所得税债务重组特殊税务处理原理

本文刊登于《财务与会计》杂志2023年第7期。

作者：姜新录，国家税务总局兰州市税务局；苏 强，兰州财经大学教授；责编编辑 陈利花

近年来，受新冠肺炎疫情影响，一些企业资金链断裂陷入债务危机后，会选择债务重组方式来化解危机。在债务重组时，债务人经常会通过现金、实物资产、债转股等组合方式进行债务清偿。此时税会差异较大，纳税调整较复杂，需要债务人及债权人正确理解相关财税规定，才能准确进行会计处理及税务处理。本文拟结合案例分析债务重组双方的财税处理及纳税调整。

一、案例情况

2021年8月，甲公司与乙公司签订协议，约定甲公司以200万元（含税）的价格从乙公司购入一批原材料。由于甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，双方商定在2022年1月1日进行债务重组且于当年完成。假定：（1）甲公司以银行存款40万元、一台债务重组日公允价值为20万元的设备（账面原值为20万元，已提折旧10万元，未计提减值准备，计税基础为10万元）、持有的丙公司公允价值为60万元的股份（计税基础40万元）以及增发公允价值60万元的本公司普通股（30万股，增发价格2元/股，面值1元/股）清偿债务，剩余债务免除；（2）2022年度甲公司除债务重组外全年应纳税所得额为50万元；（3）乙公司未对应收账款计提坏账准备，取得甲公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（4）甲公司和乙公司均执行《企业会计准则》，不考虑企业所得税以外的其他税费。

二、会计处理

（一）债务人

按照《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称债务重组准则）及其应用指南的相关规定，本例中组合方式债务重组计入当期损益的金额为50万元[200－60－（40+10+40）]，甲公司的会计处理如下（单位：万元，下同）：

借 ：固定资产清理 10

  累计折旧 10

  贷：固定资产 20

借 ：应付账款——乙公司 200

  贷：银行存款 40

    固定资产清理 10

    长期股权投资——丙公司 40

    股本——面值 30

    资本公积——资本溢价 30

    其他收益——债务重组收益 50

（二）债权人

乙公司的会计处理如下：

借 ：银行存款 40

  固定资产 20

  长期股权投资——丙公司 60

  其他权益工具投资——甲公司60

  投资收益 20

  贷：应收账款——甲公司 200

三、税务处理

（一）关键点讨论

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）对债务重组就一般性税务处理及特殊性税务处理分别作出规定。但实务中债务重组双方的税务处理及理解容易出现错误，主要涉及以下几方面：

1. 组合方式债务清偿如何进行税务处理

59 号文虽未对组合方式债务清偿的税务处理作出明确规定，但将债务重组分为债权转股权（以下简称债转股）和非货币资产清偿债务（以下简称非债转股），适用方式及税务处理也不一样。笔者认为，对组合方式债务清偿，无论适用一般性税务处理还是特殊性税务处理，都应该按偿债资产的公允价值划分非债转股以及债转股的债务清偿金额，再分别适用税务规定。

本案例中，非债转股的债务清偿金额=120÷180×200=133.33（万元）；债转股的债务清偿金额=60÷180×200=66.67（万元）。

在划分非债转股及债转股债务清偿金额时，现金资产是划分到非债转股的债务清偿中，还是先扣除现金资产后再划分？笔者认为，既然以各项资产的公允价值来划分，相当于各项资产都对应着一定的债务豁免额，现金资产也一样，因此现金资产划分到非债转股的债务清偿中比较合理。

2. 如何理解债转股中的“股”

59号文将债转股分解为债务清偿和股权投资两项业务，因此，债转股中的“股”是因为债务重组中的股权投资行为而产生的新“股”，并不是已经存在的旧“股”。本案例中，甲公司以持有的丙公司股权清偿债务并不属于债转股业务，而是属于以非货币资产清偿债务，因此本案例中债转股仅指甲公司增发公允价值为60万元的30万股普通股。

3. 债务重组的特殊性税务处理是否仅适用于股权支付部分

企业重组之所以规定股权支付才可以适用特殊性税务处理，主要是出于股东权益连续的要求。但笔者认为，债务重组与股权收购、资产收购、合并、分立等其他企业重组的性质不同，是为了清偿债务而发生，通常以债权人做出让步为条件，并不是为了进行资产的整合而发生，因此权益连续规则对债务重组并不适用。在非债转股的债务清偿中（如债务豁免、实物资产清偿债务）并不会出现股权支付，但59号文并没有排除债务豁免等适用特殊性税务处理。笔者认为，从法理上讲，59号文关于特殊性税务处理仅适用股权支付部分这一规定对债务重组并不适用。

4. 非债转股的50%比例如何计算

债务重组准则中的债务重组损益包含债务人的资产转让所得。但根据59号文，债务重组所得指债务人用于偿债的非货币性资产公允价值低于债务清偿额的差额，显然税法中的债务重组所得不包括债务人的资产转让所得。因此，在非债转股的债务重组适用特殊性税务处理时，可以选择5年内均匀计入各年度应纳税所得额的部分仅指债务重组所得部分，不包含非货币性资产转让所得。

本案例中，甲公司非货币性资产转让所得为30万元（10+20），非债转股的债务重组所得为13.33万元（133.33－120），除债务重组外全年的应纳税所得额为50万元，债务重组所得占本年度应纳税所得额的比例为21.05%[13.33÷（50+13.33）]，低于50%，因此本案例非债转股部分不能适用特殊性税务处理，只能适用一般性税务处理。

5. 非债转股中债务人分5年确认所得，债权人是否需要相应分5年确认损失

在非债转股的税务处理中，无论是特殊性税务处理还是一般性税务处理，债权人均需要确认债务重组损失，只不过在适用特殊性税务处理时，债务人可以分5年确认债务重组所得，但59号文并没有要求债权人相应分5年确认债务重组损失，因此债权人的债务重组损失依然可以一次性确认。此种税务处理并不违背税法的对称性原则，如在非货币性资产投资时，投资方可以分期确认所得，但被投资方依然可以按公允价值确认投资资产的计税基础。

（二）一般性税务处理

本案例中，甲公司偿债方式可以划分为两类：第一类为甲公司用资产来清偿乙公司133.33万元债务，包括40万元银行存款、公允价值20万元的设备、公允价值60万元的丙公司股权；第二类为甲公司增发公允价值60万元的股票来清偿乙公司66.67万元的债务。双方的税务处理如下：

1. 债务人的税务处理

甲公司确认非货币性资产转让所得=120－90=30（万元）；确认非债转股的债务重组所得=133.33－120=13.33（万元）；应确认债转股的债务重组所得=66.67－60=6.67（万元）；合计确认所得=30+13.33+6.67=50（万元）。

一般性税务处理时，甲公司会计处理计入当期损益的金额为“其他收益——债务重组收益”50万元。税务处理上，甲公司非债转股确认资产转让所得30万元和债务重组所得13.33万元，合并为43.33万元，债转股确认债务重组所得6.67万元，合并计入当期应纳税所得额为50万元，税会无差异。企业所得税年度纳税申报表填报如表1所示。

2. 债权人的税务处理

乙公司确认非债转股的债务重组损失=133.33－120=13.33（万元）；确认债转股的债务重组损失=66.67－60=6.67（万元）；合计确认债务重组损失=13.33+6.67=20（万元）；乙公司需要按公允价值确认接受各项偿债资产的计税基础，即银行存款40万元、设备20万元、丙公司股权60万元、甲公司股票60万元。

一般性税务处理时，乙公司计入当期损益的金额为“投资收益”-20万元。税务处理上，乙公司确认应收账款实际发生的资产损失20万元，在税前一次性扣除，无税会差异。

乙公司取得偿债的固定资产计税基础为20万元、“长期股权投资——丙公司”的计税基础为60万元，债转股取得“其他权益工具投资——甲公司”的计税基础为60万元。企业所得税年度纳税申报表填报如表2所示。

（三）特殊性税务处理

1. 非债转股

假设本案例中，甲公司除债务重组外全年的应纳税所得额为10万元，则债务重组所得占本年度应纳税所得额的比例为57.14%[13.33÷（10+13.33）]，超过50%，本次重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，可以适用特殊性税务处理：

甲公司确认非货币性资产转让所得=120－90=30（万元）；非债转股应确认的所得=133.33－120=13.33（万元），此部分可以分5年平均确认，重组完成当年确认所得=13.33÷5=2.67（万元）。乙公司需要确认非债转股债务重组损失=133.33－120=13.33（万元）；不确认债转股的债务重组损失=66.67－60=6.67（万元）；乙公司按公允价值确认接受各项偿债资产的计税基础，即银行存款40万元、设备20万元、丙公司股权60万元。

2. 债转股

如果本次重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，乙公司在重组后连续12个月内不得转让所取得的甲公司30万股股票，则可以适用特殊性税务处理：

甲公司不确认债转股的所得=66.67－60=6.67（万元）；乙公司对债转股中取得股权的计税基础按原债权的计税基础确认，因此乙公司确认取得甲公司股权66.67万元。

3. 纳税调整

（1）甲公司。会计处理上，组合方式债务重组计入2022年当期损益的金额为“其他收益——债务重组收益”50万元。税务处理上，非债转股方式确认债务重组所得13.33万元可以选择在5年内平均计入各年度应纳税所得额，重组完成当年计入应纳税所得额2.67万元，2022年汇算清缴时需要纳税调减10.66万元（13.33－2.67），2023年至2026年每年汇算清缴时需要纳税调增2.67万元，另外债务重组中确认的资产转让所得30万元不适用递延纳税政策，应一次性计入2022年应纳税所得额；债转股暂不确认债务重组所得6.67万元，不计入应纳税所得额，2022年汇算清缴时需要纳税调减6.67万元。企业所得税年度纳税申报表填报如表3、表4所示。

（2）乙公司。乙公司会计核算计入当期损益的金额为“投资收益”-20万元。税务处理上，非债转股方式下乙公司应确认债务重组损失，债转股方式暂不确认债务重组损失6.67万元，其取得甲公司30万股股票的计税基础为应收账款的计税基础66.67万元。因此，当期确认应收账款实际发生的资产损失为20万元，只能税前扣除13.33万元（20－6.67），应纳税调增6.67万元。企业所得税年度纳税申报表填报如表5所示。

四、建议

一是我国现行债务重组税收政策有待进一步完善。如：企业破产重整时，债务重组收入确认的时点问题有待明确；债转股特殊性税务处理中，债务人的债务重组所得何时确认及如何确认问题也有待明确。

二是税会差异越来越多，需要注意纳税调整。债务重组准则实施后会产生较大税会差异。如：会计上确认债务重组时不再强调债权人是否作出让步，但如果债权人不作出让步，则无税务处理的必要，就不属于税法中的债务重组。另外，会计上的债务重组所得一般包含资产转让所得，但税务上的债务重组所得并不包含资产转让所得。这些都需要重组双方加以重视，并进行纳税调整，以免引起税务风险。

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