所得税差异理论名词解释

一、会计与所得税差异

所得税会计差异即会计利润与应纳税所得额之间的差异额，亦称“计税差异”。

会计利润是根据会计准则的要求，采用一定的会计程序与方法确定的所得税前利润总额，其目的是向财务报告使用者提供关于企业经营成果的会计信息，为其决策提供相关、可靠的依据。

应纳税所得税额是根据所得税税法的要求，以一定期间应税收入扣减准予扣除的项目后计算的应税所得，其目的是为企业进行纳税申报和国家税务机关对企业的经营所得提供依据。

企业所得税年度申报一般采用间接计算法，即在会计利润总额的基础上，加或减按照税法规定调整的项目金额后即为应纳税所得额，计算依据公式为：

应纳税所得额＝税前会计利润额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

二、计税差异的分类

计税差异分为永久性差异和暂时性差异两类。

（1）永久性差异

永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。差异在本期发生，并随本期净收益确定而结转，并不在以后各经营期间转回，若不及时调整，这种差异将永久存在，因此，习惯上称其为永久性差异。其会计处理原则是：该项差异一经发生，即应在本期调整。

永久性差异纳税调整项目金额包括两个方面：一是企业财务会计制度规定的项目范围与税收法规规定的项目范围不一致应予以调整的金额；二是企业财务会计制度规定的扣除标准与税收法规规定的扣除标准不一致应予以调整的金额。

永久性差异的两种情况：“调增金额”和“调减金额”，下面分别说明：

1）调减金额：

①财务会计规定列为收入、收益，但税法上允许扣除的项目。目前有：企业购买国库券的利息收入，会计制度规定在“投资收益”中核算，但税法规定不作为应纳税所得额的项目。计算应税所得时，从会计利润中减去这些项目，才能得出应纳税所得额。

②财务会计未确认为成本、费用或损失，但税法规定应作为成本、费用或损失扣除。目前有：我国为鼓励企业进行新产品、新技术、新工艺的技术开发，税法规定技术开发费增长达到一定比例的盈利企业，不仅当年的技术开发费可以全额扣除，而且可以加扣50％，其加扣额就是财务会计未确认的费用。

2）调增金额（禁止扣除项目）：

①财务会计规定可以列为成本、费用或损失，但税法上不允许扣除的项目。计算应税所得时，应将这些项目金额作为利润总额的调整增加项目。此类项目存在的主要原因：一是范围不同，二是标准不同，即：

• 现行“范围不同”的项目：财务会计上作为费用或损失的项目，在税法上不作为扣除项目处理，所以，这种费用发生的数额全部作为本期的调整额。主要有：

1. 贿赂等违法支出，企业作“营业外支出”或“管理费用”核算；
2. 违法经营的罚款和被没收财物的损失，企业作“营业外支出”核算；
3. 各种税收的滞纳金、罚金和罚款，企业作“营业外支出”核算；
4. 各种非救济性、非公益性捐赠和赞助支出，企业作“营业外支出”核算。

• 现行“标准不同”的项目：财务会计上作为费用或损失的项目，在税法上也可作为扣除项目处理，只是税法为了体现其公平性，规定了支出的扣除标准，超限额部分在计算所得税时，作为调整金额。在计算所得税时调整其差异金额，不需要调整会计处理。主要有：

1. 利息支出。会计制度规定可在“财务费用”中据实列支，但税法规定向非金融机构借款的利息支出，高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以外的部分，要作为调整金额。
2. 工资性支出。会计制度允许企业的一切工资、奖金全部进入成本费用，在“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等中核算。但税法规定企业实发工资超过计税工资部分要缴纳所得税。
3. “三项经费”。会计制度规定企业应按职工实发工资总额计提职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，在“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等中核算。而税法规定分别按照计税工资提取，超额部分要缴纳所得税。
4. 公益性、救济性捐赠。会计制度规定企业的捐赠支出全部计入“营业外支出”，但税法规定在年度应纳税所得额3％以内的部分准予扣除，超额部分不得扣除。
5. 业务招待费（交际应酬费）。会计上允许全额列为“管理费用”，但税法规定超过按企业全年营业收入的5‰或者3‰的部分，要缴纳所得税。
6. 坏账准备提取。会计制度规定在“管理费用”中核算，但企业按税法要求以不高于5‰的比例，按照当期应收账款余额计算的可计提坏账准备额，与企业实际计提坏账准备额之间的差异，作为调整额。

②财务会计规定不确认为收入，但按税法规定要作为应税收入的项目。一般调整金额，也需要调整会计处理。目前主要有：

• 企业与关联企业以不合理定价手段减少应纳税所得额，税法规定税务机关有权合理调整增加企业应税所得额；
• 企业收到的价外费用，视同销售等，会计可能不作为收入，但在税法上要求作应税收入。

（2）暂时性差异

暂时性差异是由税收法规与会计准则确认时间或计税基础不同而产生的差异。有“时间性差异”和“其他差异（暂时性差异）”之分。时间性差异源于会计准则对收入与费用的确认归属期间不同于税收法规要求的申报期间；暂时性差异则源于会计准则对资产或负债账面价值的确定不同于税收法规规定的收税基础所产生的差额。暂时性差异不仅影响当期的应税收益，而且影响以后各期的纳税额。因此，暂时性差异需要进行账务调整。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

暂时性差异对未来期间纳税额不同的分类

一、应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

(一)、资产的账面价值大于其计税基础

一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，产生应纳税暂时性差异。

(二)、负债的账面价值小于其计税基础

一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额(即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额)。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应缴所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

二、可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应缴所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：(一)资产的账面价值小于其计税基础

（一）、当资产的账面价值小于其计税基础时，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应缴所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

(二)、负债的账面价值大于其计税基础时，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账面价值-(账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额)=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额；一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税。

三、特殊项目产生的暂时性差异

(一) 、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异，某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用，会计准则规定应于发生时计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定，企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的3年内分期摊销，可税前扣除。该类事项不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。

(二) 、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

暂时性差异是指一个时期的纳税所得和税前会计利润之间的差额，其发生是由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致。暂时性差异发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内转回。这种差异的产生，主要是由于某些收入、费用项目虽然在计算税前会计利润和纳税所得税口径一致，但由于两者确认的时间不同而产生的差额。这样的差异主要体现在以下几个项目上：

1. 计提折旧额的差异，即以税法允许的折旧率，按企业固定资产原值计算的可计折旧额与企业本期按自己规定的折旧率实际提取折旧额之间的差异。
2. 摊销费用的差异，即以税法规定的摊销期限，根据企业无形资产、长期待摊费用等的余额计算的可摊销额与本期企业实际发生摊销额之间的差异。
3. 收入确认上的差异，即以税法规定的时间确认收入与企业会计制度确认收入之间的差异。这样的业务事项发生后，只对企业本期收益造成影响。

例如，若企业有原价为10万元的设备，税法规定按10年提取折旧，但企业视该项资产的更新状况和在本企业的使用状况，将其确定为按5年提取折旧。这样，在企业经营的前5年中，每年多提取了税法要求的1倍以上的折旧，使企业的账面利润减少；而在企业经营的后5年中，按照税法的要求仍要连续提取折旧，但企业实际已将折旧提取完毕，不用再提，又使企业的账面财务利润增多。亦即随着时间的推移，由于二者税率的不同而形成的差异，会自动消除。

1）暂时性差异与时间性差异的联系：

时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异;暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。两者的内在联系是：在一般情况下，如果税法与会计确认某项收入或支出的时间不同，则必然产生一项时间性差异，同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，即产生一项暂时性差异。从理论上说，暂时性差异(或时间性差异)由于收入项目和支出项目计入应税收益和计入会计收益在时间上的不一致而产生的差异发生在某一时期，但在下一期或若干时期内可以转回，经过若干时期的转回调整，差异便可以消失。

2）暂时性差异与时间性差异的区别：

两者对差异的确认不同，一般而言，利润表项目的变化，无论是收益的取得，还是支出的发生，都与资产负债表项目直接相关。但是，有时资产负债表项目的变化却并不涉及损益表项目。因此，某些从利润表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。

3）暂时性差异包含的范围比时间性差异更广泛

时间性差异都存在与其相对应的暂时性差异，即暂时性差异包括所有时间性差异。但有的因为个别时间性差异的纳税调整方法比较特殊，所以这些时间性差异不存在与其相对应的暂时性差异。除个别特殊情形外，一项时间性差异都存在一项(或几项)对应的暂时性差异;暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。因为存在其他暂时性差异，所以按暂时性差异确认的所得税费用与会计利润不一定配比。

4）暂时性差异与时间性差异辨析

从时间性差异与暂时性差异的概念即可看出，时间性差异是从损益表角度进行定义的，而暂时性差异是从资产负债表的角度来考虑的，因此，对于时间性差异，运用损益表分析法来进行辨认，而暂时性差异者必须运用资产负债表分析法来进行辨析。

损益表分析法是从损益表的角度出发，考察收入和费用项目包括在应税所得中的期间和包括在税前会计利润中的期间不一致而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异，分析是否存在差异的转回，若存在，则该差异属于时间性差异，否则，则属于永久性差异。这种差异分析方法只能分辨出时间性差异，对于其他暂时性差异，则会将其误认为永久性差异。

资产负债表分析法是从资产负债表的角度出发，针对资产或负债的税基和其在资产负债表中的账面值之间的差异，分析该差异在资产收回或负债偿还时是否存在产生应税所得或扣除金额，若存在，该差异属于暂性差异，否则，则属于永久性差异。也就是说，资产负债表分析法可以分辨出包括时间性差异和其他暂时性差异在内的所有暂时性差异。

5）哪些暂时性差异应调整应纳税所得额

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。一般情况下，应纳税暂时性差异转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。

应纳税暂时性差异一般产生于以下情况：

(1)资产的账面价值>其计税基础

1. 一项资产的账面价值——代表持续使用或最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额;
2. 一项资产的计税基础——代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。
3. 资产的账面价值>其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。

(2)负债的账面价值<其计税基础

1. 一项负债的账面价值——为预计在未来期间清偿该负债时的经济利益流出;
2. 一项负债的计税基础——代表账面价值扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额，即未来期间不允许税前扣除的金额。
3. 负债的账面价值和计税基础不同产生的暂时性差异实质上是税法规定该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。
4. 负债的账面价值<其计税基础，意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加未来期间的应税所得和应交所得税，产生应纳税暂时性差异。

尽管税前会计利润的计算与纳税所得的计算之间存在差额，但是会计核算中计算出的税前会计利润是计算纳税所得的主要依据，计算纳税所得是以会计计算出的税前利润为前提的，然而税前会计利润和纳税所得的计算各自又具有相对的独立性。按照《企业所得税暂行条例》规定，“纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理方法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税”；税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。在实际工作中，企业计算出的税前会计利润与纳税所得之间产生差额时，应在缴纳所得税时，对税前会计利润按照税法规定加以调整。

暂时性差异不仅影响本期和前期的税前会计收益和应税收益，而且还影响相关未来时期所报告的税前会计收益和应税收益。随着时间的推移和影响事项的完结，这种差异会在以后期间转回，使税前会计收益和应税收益达到总量相等。

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