合并所得税会计处理

本文就重组情形下合并、分立的涉税处理进行分析，一般性税务处理、特殊性税务处理的适用情形同上节所述的股权收购、资产收购相同，在此不再赘述。

我们先通过一张表对合并、分立有一个初步的认识：

一、合并的一般性税务处理下的会计、税务处理

1.同一控制下合并的会计处理原则

合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债按原账面价值计量。无论是何种合并类型（指控股、吸收、新设），合并方应以合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额做为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。如果支付的价款中包含被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应单独确认为应收股利。综上所述，无论采取何种合并类型、何种对价支付方式，双方均不能确认相关损益，集团内不能因为通过并购达到人为调节利润的目的。

2.非同一控制下合并的会计处理原则

非同一控制下的合并体现着购买法的原则，采用以付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和做为合并成本。在合并报表层面，合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉；合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为营业外收入。

3.同一控制下、非同一控制下的税务处理原则

税务处理不区分同一控制下还是非同一控制下的合并，全部按独立核算原则来进行处理，在不符合特殊性重组条件下，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

所有的合并的类型中，以控股合并最为常见和普遍，引入案例予以说明。

例1：居民企业甲、乙公司均为同一控制下（丙公司）的关联公司，2019年5月，乙公司所有者权益总额账面价值为1000万元，公允价值为1200万元；甲、乙、丙三个公司的资本公积均为100万元，当月，甲从其母公司（丙）受让乙公司80%的股权，将其控股子公司丁公司价值300万元的股权（公允价值与账面价值相同）、一项账面价值为200万元、公允价值为300万元的原材料（开具了增值税专用发票）、银行存款250万元做为对价支付给丙公司。

分析：甲公司支付的对价为850万元（300+300+250），非股权支付额为（300+250）÷850×100%＝64.71%˂85%，所以应按照一般性税务处理原则来进行相关业务处理。

甲公司会计分录为：

借：长期股权投资——乙公司1000×80%＝800

贷：原材料200

应交税费——应交增值税（销项税额）300×13%＝39

长期股权投资——丁公司300

银行存款250

资本公积——资本溢价11

税务处理为：甲公司应确认资产转让所得300－200＝100万元，调增应纳税所得额；按960万元（1200×80%＝960）做为长期股投资的计税基础，两者产生递延所得税资产40万元[（960－800）×25%＝40]

借：递延所得税资产40

贷：应交税费——应交企业所得税40

丙公司做为被合并企业乙公司的股东，其会计分录为：

借：长期股权投资——丁公司300

原材料200

应交税费——应交增值税（进项税额）300×13%＝39

银行存款250

资本公积——资本溢价11

贷：长期股权投资——乙公司800

税务处理为：丙公司应将取得的原材料的计税基础调整为300万元，并确认递延所得税资产25万元；同时就股权转让所得（960－800）＝160万元，缴纳企业所得税40万元。

借：递延所得税资产100×25%＝25

贷：应交税费——应交所得税100×25%＝25

乙公司需将控股股东由丙变为甲即可，如果是吸收合并、新设合并则需进行企业所得税清算。

例2：将上例修正为甲、乙两公司为非同一控制下的公司，丙公司为乙公司的控股公司，其余条件不变。

分析：经测算，仍然符合一般性税务处理原则。

甲公司会计分录调整为：

借：长期股权投资889

贷：其他业务收入300

应交税费——应交增值税（销项税额）300×13%＝39

银行存款250

长期股权投资——丁公司300

借：其他业务成本200

贷：原材料200

税务处理同会计处理一致，不存在差异。

丙公司会计分录调整为：

借：长期股权投资——丁公司300

原材料300

应交税费——应交增值税（进项税额）300×13%＝39

银行存款250

贷：长期股权投资——乙公司800

投资收益89

税务处理时还需将转让持有的乙公司公允价值与账面价值之间的差额160万元，确认资产转让所得申报缴纳企业所得税。

乙公司需将控股股东变更为甲公司。

二、合并的特殊性税务处理下的会计、税务处理

1.特殊性税务处理适用条件

适用条件：①企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；②同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

2.处理原则

①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额为：被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；被合并企业的亏损应当用被合并企业资产产生的利润来弥补。假定社会平均利润率为最长期限的国债利率，被合并企业的净资产公允价值同利率的乘积，就是未来被合并净资产至少能产生的理论利润，用这个利润来弥补被合并企业的亏损；

④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；不确认支付对价资产或股权转让所得或损失。

例3：甲、乙公司为非同一控制下的公司，乙公司为丙公司的全资子公司，2019年5月，乙公司资产公允价值为4000万元（账面价值为3700万元）、负债总额为3000万元、所有者权益总额为1000万元（账面价值为700万元）；甲、乙、丙三个公司的资本公积均为100万元，当月，甲从丙公司受让乙公司80%的股权，将其控股子公司丁公司价值2350股权（公允价值、账面价值相同）、一项账面价值为200万元、公允价值为300万元的原材料、银行存款50万元做为对价。乙公司另有未超过弥补年限的亏损额为120万元。假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为5%。

分析：甲公司控股乙公司支付的对价中为2700万元（2350+300+50），非股权支付额为2350÷2700×100%＝87.04%>85%，所以可以选择特殊性税务处理原则来确认相关损益。

甲公司会计分录为：

借：长期股权投资——乙公司1000×80%＝2739

贷：其他业务收入300

应交税费——应交增值税（销项税额）300×13%＝39

银行存款50

长期股权投资——丁公司2350

借：其他业务成本200

贷：原材料200

长期股权投资成本2739与享有乙公司净资产公允价值的份额800万元之间的差额1939万元做为合并报表的商誉来处理。

税务处理与会计处理相同，不存在应纳税所得额调整。

丙公司会计分录为：

借：长期股权投资——丁公司2350

原材料300

应交税费——应交增值税（进项税额）300×13%＝39

银行存款50

贷：长期股权投资——乙公司800

投资收益1939

税务处理：丙公司取得的股权支付额2350万元对应的资产转让所得可以选择暂时不缴企业所得税，而对非股权支付额350万元对应的资产转让所得应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失并调整相应资产的计税基础。应确认的所得＝（1000－700）×350÷2700＝300×12.96%＝38.79万元；同时就持有乙公司的账面价值与公允价值确定应纳税所得额160万元。

乙公司只是控股股东发生了变化，做相应变更登记即可，其以前年度未弥补亏损可由甲公司弥补的限额为＝1000×80%×5%＝40万元。

三、分立的一般性税务处理下的会计、税务处理

1.分立定义

分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业的法律行为，根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。

存续分立是指原企业存续，其一部分资产剥离出来，设立为一个或数个新的企业。其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行理，如A变成A和B两个企业，A和B股权结构相同；新设分立是指原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理，如由A分出B和C，A不再存续，B和C是股权结构相同，A及其股东都要进行清算。

企业所得税在一般性处理时更强调股东在分立过程中，放弃和换取股权时，需要比照分配股息或取得清算资产进行税务处理。

在一般性税务处理情形下被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；在存续分立的情况下，不区分放弃旧股与不放弃旧股两者的差别，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；股东系居民企业的，取得的所得如果符合居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益规定条件的，可以免缴企业所得税；股东系非居民企业的，取得的所得应当依法缴纳预提所得税，并由被分立企业代扣代缴所得税；股东系自然人的，应当按“利息、股息、红利”所得项目依法缴纳个人所得税。

在新设分立的情况下，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被分立企业要按全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费以及改变持续经营核算原则，对相关预提或待摊性质费用进行处理、依法弥补亏损后确定清算所得。对其股东的处理即其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得。如股东投资成本2600万元，持股比例30%，被分立企业留存收益8000万，取得对价为6000万元，股息所得为8000*30%＝2400万元，资产转让所得6000－2400－2600＝1000万元；如果取得的对价为4000万元，股息所得不变，则资产转让所得为4000－2400－2600＝－1000万元。

需要说明的是，如果股东以货物、机器设备、不动产等非货币资产方式回收实收资本的，被分立企业视同销售货物、转让不动产及无形资产，应按税法规定分别缴纳增值税及其附加。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

例4：居民企业丙公司由境内法人股东甲公司和自然人股东乙共同以货币投资成立，公司的注册资本为1000万元，甲、乙分别占有60%和40%的股份。为满足扩大经营的需要，2019年5月丙公司剥离部分资产成立丁公司，丁公司经营范围同丙公司。

分立基准日，丙公司的资产总额为3000万元（公允价值为3800万元），负债1000万元（公允价值为1000万元），所有者权益2000万元（公允价值为2800万元），2000万元中除注册资本外全部为留存收益；此外公司尚有未超过法定弥补期限的亏损200万元，并于同月在市场监管部门办理了300万元的减资手续。

分立方丁公司取得资产的账面价值为800万元（公允价值为1000万元），剥离负债的账面价值200万元（公允价值为200万元），剥离净资产的账面价值600万元（公允价值为800万元），注册资本为500万元，甲、乙不改变原持股比例，丁公司分别向两位股东支付银行存款180万元和120万元。

分析：此案例分立涉及到三方当事人：被分立方丙公司、丙公司的股东甲和乙、分立方丁公司。丁向甲、乙支付对价较难理解，可以分为两个步骤来还原：第一步是丁脱胎于丙（但两者不是母、子公司），为报答丙，拟向其支付一定的对价；第二步丙得知这个消息后，主动与丁沟通，你刚刚成立，一穷二白，如果我收了你给予的对价，你马上就要独立运营需要的启动资金从何而来，这样吧，你把对价直接交给我的甲、乙两位股东吧，让他们拿上这笔对价再投入到你公司，做为初始运营的资金来源，不需要通过我这个中间环节再去分给他们，我视同已经收到你的对价。这样问题就好理解了！甲、乙之所以能够取得的对价是以被分立企业的股权交换获取分立企业的股权，同时还可能获得一定的现金等部分非股权支付额。

分立的非股权支付金额占交易支付总额的比例为（180+120）÷800（剥离出来净资产的公允价值）×100%=37.5%˃15%，故适用于企业分立的一般税务处理。

丙公司的会计处理为：

借：实收资本300

资本公积、 盈余公积、 未分配利润等相关科目300

负债200

贷：资产800

丁公司的会计处理为：

借：资产1000

贷：负债200

实收资本、 资本公积800

丙公司的资产转让所得为：1000-800=200万元，应申报缴纳企业所得税；丁公司接受资产的计税基础为其公允价值1000万元，与入账价值相同，不存在差异。

对甲、乙来说，前面已分析，相当于丙公司分配资产给他们，他们再用该资产对外投资设立一家新企业，甲公司取得视同分配的股息所得为：（1000-800）×60%=200×60%=120万元，乙取得视同分配的股息所得为：（1000-800）×40%=80万元。甲取得的对价为符合规定条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益，适用免征企业所得税政策；乙应缴纳个人所得税80×20%＝16万元。

甲的会计处理为：

借：长期股权投资——丁公司800×60%=480

银行存款180

贷：长期股投资——丙公司600×60%=360

资本公积——资本溢价180

投资收益120

乙的会计处理为：

借：长期股权投资——丁公司800×40%=320

银行存款120

贷：长期股投资——丙公司600×60%=240

资本公积——资本溢价120

投资收益80

丙公司尚有未超过法定弥补期限的亏损200万元不得结转到丁公司弥补。

四、企业分立的特殊性税务下的会计、税务处理

1.适用条件

被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

2.处理方法

分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

④被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定。如不需放弃旧股，则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：

直接将新股的计税基础确定为零，或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。

⑤非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

对应的股权支付部分，对被分立企业及其股东来说：新设分立，不按清算处理；存续分立，股东取得的对价不按分配进行处理不按清算处理；取得的合并企业股权的计税基础，以其原持有被合并企业股权的计税基础确定。

例5：将例4修正为丁公司分别向甲、乙支付银行存款48万元和32万元，其他条件不变。

分析：案例中丁公司非股权支付金额占交易支付总额的比例为（48+32）÷800（剥离出来净资产的公允价值）×100%=10%˂15%，低于15%的比例，可以适用特殊性所得税处理。

丙公司取得的对价中可暂不确认分立资产中股权支付对应的资产转让所得，但需要确认银行存款对应的资产转让所得，应确认的资产转让所得=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）＝（1000-800）×（80÷1000）=16万元；

对丙公司未超过法定弥补期限的亏损200万元，可按分立资产公允价值占全部资产公允价值的比例进行分配由丁公司继续弥补，丙公司可以弥补的亏损额为：

200×[（3800－1000）÷3800]=147.37万元

丙公司的会计处理为：

借：实收资本300

资本公积、 盈余公积、 未分配利润等相关科目300

负债200

贷：资产800

由于丁公司支付的对价中包含非股权支付银行存款80万元，且丙公司确认了非股权支付对应的被分立资产的转让所得16万元，确定丁公司取得被分立资产的计税基础应包含非股权支付额净额（即非股权支付额减去对应的资产转让所得），即丁公司取得被分立资产的计税基础=被分立资产的原计税基础－（非股权支付额－甲公司已确认的资产转让所得）= 800－（80－16）= 736万元

丁公司的会计处理为：

借：资产1000

贷：负债200

实收资本、 资本公积800

税务处理时资产的入账价值1000万元，与计税基础752两者之者差额产生递延所得税负债，会计分录为：

借：所得税费用264×25%＝62

贷：递延所得税负债264×25%＝66

可以由丁公司继续弥补的亏损为：200－147.37＝52.63万元

由于丙公司做了减资处理，对甲、乙而言，导致部分放弃了原持有的被分立企业的股权，新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定，甲、乙应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得，即减资300万元对应的增值部分。

甲、乙放弃旧股的计税基础合计为2000×100%÷1000×300＝600万元

甲应确认旧股转让所得＝（800×60%－300×60%）×（48÷800×60%）=30万元，缴纳相应的企业所得税；乙应确认旧股转让所得＝（800×40%－300×40%）×（32÷800×40%）=20万元，按“财产转让所得”缴纳相应的个人所得税。

调整后旧股的计税基础为600－50万＝550万元，甲、乙将此做为其在丁公司新股的计税基础。

甲的会计处理为：

借：长期股权投资——丁公司480

银行存款48

贷：长期股投资——丙公司600×60%=360

资本公积——资本溢价138

投资收益30

乙的会计处理为：

借：长期股权投资--丁公司320

银行存款32

贷：长期股投资——丙公司600×60%=240

资本公积——资本溢价92

投资收益20

如果丙公司未进行减资，可以直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。按比率确定新股计税基础，本案中如果丙公司未进行减资分立，调减的旧股计税基础=股东持有的旧股（丙公司）的总成本×丙公司分立的净资产（公允价值）/丙公司原总净资产（公允价值）=2000×800/2800=571.43万元，以此金额做为甲、乙在丁公司股权投资的计税基础。

实务中合并、分立可以说是税收业务中最为复杂的重点和难点，其形式多样、业务繁杂，笔者水平有限，本文只就较为普遍形式做了简要介绍，旨在抛砖引玉，不足之处，请大家多多指教。

　　作者冯老师，系每日税讯精选微信公众号特约撰稿人