源泉扣缴所得税

2023年第173讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说“企业所得税的源泉扣缴”的政策规定。

一、源泉扣缴概述

1.源泉扣缴是所得税的一种征收方式。它是指以所得支付者为扣缴义务人，在每次向纳税人支付有关所得款项时，代为扣缴税款的做法。

2.源泉扣缴属于行使收入来源地税收管辖权，即征税国对有来源于本国境内所得的跨国纳税人行使征税的权力。

3.实行源泉扣缴的优点在于可以有效保护税源，防止偷漏税，同时简化纳税手续。

4.源泉扣缴规定适用非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税的征收管理。

5.上述非居民企业取得的来源于我国的所得不进行扣除，直接将其收入作为应纳税所得额，乘以税率计算应纳税额，因此适用较低税率。对这类所得大都由东道国支付所得的组织或个人预先扣除非居民企业纳税人应当缴纳的税款，所以，也称为预提所得税。

二、非居民企业应纳税额的计算

（一）所得

适用源泉扣缴的非居民企业取得的所得，主要是来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的上述所得，按以下规定计算缴纳企业所得税。

（二）应纳税额的计算

1.公式

非居民企业来源于中国境内的上述所得应纳税额按如下公式计算：

应纳所得税额

＝应纳税所得额 x 实际征收率

2.实际征收率

（1）实际征收率是指《企业所得税法》及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。

（2）《企业所得税法》第四条第二款规定，非居民企业取得上述所得，适用税率为20%。

（3）《企业所得税法》第二十七条规定，非居民企业取得上述所得，可以免征、减征企业所得税。

（4）《企业所得税法实施条例》第九十一条明确规定，非居民企业取得上述所得，减按10％的税率征收企业所得税。也就是说，如果没有税收协定，实际工作中，对非居民企业取得上述所得征收企业所得税时执行10%的征收率。

（三）应纳税所得额的确定

非居民企业应当缴纳的企业所得税实行源泉扣缴的，按照下列方法计算其应纳税所得额：

1.股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得

以收入全额为应纳税所得额。收入全额是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。

①非居民企业（在中国境内未设立机构、场所）以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业），非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税。

②非居民企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产，对未在中国境内设立机构、场所进行日常管理的，以其取得的租金收入全额计算缴纳企业所得税。如果非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或个人对上述不动产进行日常管理的，应视为其在中国境内设立机构、场所，非居民企业应在《企业所得税法》规定的期限内自行申报缴纳企业所得税。

③非居民企业取得来源于中国境内的担保费，应按照《企业所得税法》对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税。来源于中国境内的担保费，是指中国境内企业、机构或个人在借贷、买卖、货物运输、加工承揽、租赁、工程承包等经济活动中，接受非居民企业提供的担保所支付或负担的担保费或相同性质的费用。

2.转让财产所得

以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。财产转让所得是指非居民企业转让中国境内的房屋、建筑物及附属设施、土地使用权、股权等财产而取得的收益。财产净值，是指有关财产的计税基础减除已经按照规定扣除折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

①股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收人。股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

②非居民企业在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权，或者虽设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税。

3.其他所得

参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

4.政策依据

（1）《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（总局公告2011年第24号）。

（2）《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（总局公告2017年第37号）。

5.境内机构向我国银行的境外分行支付利息

（1）政策规定

境外分行［我国银行在境外设立的不具备所在国家（地区）法人资格的分行］从境内取得的利息，如果据以产生利息的债权属于境内总行或总行其他境内分行的，该项利息应为总行或其他境内分行的收入。境外分行从境内取得的利息如果属于代收性质，据以产生利息的债权属于境外非居民企业，境内机构向境外分行支付利息时，应代扣代缴企业所得税。

（2）政策依据

《国家税务总局关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴企业所得税有关问题的公告》（总局公告2015年第47号）。

6.非居民企业取得《企业所得税法》第三条第三款规定的所得政策规定

（1）政策规定

根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，在对非居民企业取得《企业所得税法》第三条第三款规定的所得计算征收企业所得税时，不得扣除税法规定以外的其他税费支出。如租金和特许权使用费的税金及附加就不允许扣除。但营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得改征增值税的所得应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。

（2）政策依据

《财政部、国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》（财税〔2008〕130号）。

《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（总局公告2013年第9号）。

（四）扣缴时间的规定

1.政策规定

（1）中国境内企业（简称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照《企业所得税法》有关规定代扣代缴企业所得税。

（2）如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。

（3）如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付利息、租金、特许权使用费等所得款项的，应在实际支付时按照《企业所得税法》有关规定代扣代缴企业所得税。

（4）非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

（5）非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。

2.政策依据

（1）《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（总局公告2011年第24号）。

（2）《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（总局公告2017年第37号）。

三、源泉扣缴所得税的管理

（一）扣缴义务人的确定

1.法定扣缴义务人。

（1）《企业所得税法》规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的各项所得应纳的所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或个人为扣缴义务人。

（2）税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

（3）支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。

（4）上述支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付；到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

（5）按上述规定，中国居民企业向 H 股、 A 股、 B 股、海外股非居民企业股东以及向 QFII 派发股息、红利、利息，应统一按10％的税率代扣代缴企业所得税；我国金融机构向境外外国银行支付贷款利息、我国境内外资金融机构向境外支付贷款利息、我国境内机构向我国银行的境外分行支付贷款利息的，支付利息的金融机构应按规定代扣代缴企业所得税；非居民企业转让中国居民企业的股权，中国居民企业应依法履行代扣代缴企业所得税的义务。（见《国家税务总局关于中国居民企业向境外 H 股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》国税函〔2008〕897号以及国税函〔2008〕955号、国税函〔2009〕394号、国税函〔2009〕47号文件）。

2.指定扣缴义务人

（1）对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付单位和个人为扣缴义务人。

（2）《企业所得税法》及其实施条例规定，下列情形可以指定扣缴义务人：

①预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的。

②没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的。

③未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

符合上述情形应指定扣缴义务人的，由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。

（二）未依法扣缴的或者无法履行扣缴义务的规定

1.按照《企业所得税法》第三十七条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人到所得发生地主管税务机关申报缴纳。

2.纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。税务机关在追缴该纳税人应纳税款时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限和缴纳方式等告知该纳税人。

3.在扣缴义务人未依法履行或者无法履行扣缴义务的情况下，非居民企业在主管税务机关责令限期缴纳税款前自行申报缴纳未扣缴税款的，或者在主管税务机关限期缴纳税款期限内申报缴纳税款的，均视为按期缴纳了税款。

4.如果按照《企业所得税法》第三十七条规定应当扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《行政处罚法》第二十三条规定责令扣缴义务人补扣税款，并依法追究扣缴义务人责任；需要向纳税人追缴税款的，由所得发生地主管税务机关依法执行。

5.所得发生地，是指依照《企业所得税法实施条例》第七条规定的原则确定的所得发生地。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中之一申报缴纳企业所得税。该纳税人在中国境内其他收人，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。

（三）源泉扣缴的申报缴纳

扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地税务机关报送扣缴企业所得税报告表及相关资料。

（四）源泉扣缴的征管机关

1.扣缴义务人所在地主管税务机关为扣缴义务人所得税主管税务机关。

2.对《企业所得税法实施条例》第七条规定的不同所得，所得发生地主管税务机关按以下原则确定：

(1）不动产转让所得，为不动产所在地税务机关。

(2）权益性投资资产转让所得，为被投资企业的所得税主管税务机关。

(3）股息、红利等权益性投资所得，为分配所得企业的所得税主管税务机关。

(4）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，为负担、支付所得的单位或个人的所得税主管税务机关。

3.政策依据。

以上内容见《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（总局公告2017年第37号）。

（五）非居民企业所得税源泉扣缴的文件

有关非居民企业所得税源泉扣缴的管理办法详见如下文件:

1.《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（总局公告2017年第37号）。

2.《国家税务总局关于进一步加强非居民税收管理工作的通知》（国税发〔2009〕32号）。

3.《国家税务总局关于印发＜非居民企业税收协同管理办法（试行）＞的通知》（国税发〔2010〕119号）。

4.《国家税务总局关于发布＜非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法＞的公告》（总局公告2014年第37号）。

5.《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（总局公告2015年第7号）。

四、预提所得税递延纳税政策

（一）递延纳税

对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于非禁止外商投资的项目和领域，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。

（二）暂不征收预提所得税的条件

境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足以下条件：

1．境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份（符合条件的战略投资除外）。

具体是指：

(1）新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积；

(2）在中国境内投资新建居民企业；

(3）从非关联方收购中国境内居民企业股权；

(4）财政部、税务总局规定的其他方式。

境外投资者采取上述投资行为所投资的企业统称为被投资企业。

需要注意的是，境外投资者以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本，增加实收资本或资本公积的，属于符合"新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积"情形。

2．境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。

3．境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。

需要注意的是，境外投资者按照上述规定可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的，可在实际缴纳相关税款之日起3年内申请追补享受该政策，退还已缴纳的税款。境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。

（三）政策依据

1.《财政部、税务总局、国家发展改革委、商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号）。

2.《国家税务总局关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围有关问题的公告》（总局公告2018年第53号）。