职工教育经费计提及递延所得税问题

原创 安世强 安博士讲财税 2021-09-14 06:00

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不少企业财务人员对职工教育经费是否必须计提不清楚，计提了，但常年实际使用较少，导致余额越来越大，对应的递延所得税资产是否能够计提感到困惑。

一、是否必须计提职工教育经费

根据《中华人民共和国职业教育法》第五条公民有依法接受职业教育的权利。第六条各级人民政府应当将发展职业教育纳入国民经济和社会发展规划。行业组织和企业、事业组织应当依法履行实施职业教育的义务。

根据《国务院关于大力推进职业教育改革与发展的决定》（国发[2002]16号）：19.各类企业要按《中华人民共和国职业教育法》的规定实施职业教育和职工培训，承担相应的费用。一般企业按照职工工资总额的1.5%足额提取教育培训经费,从业人员技术素质要求高、培训任务重、经济效益较好的企业可按2.5%提取,列入成本开支。要保证经费专项用于职工特别是一线职工的教育和培训,严禁挪作他用。企业技术改造和项目引进,都应按规定比例安排资金用于职工技术培训。对不按规定实施职工职业教育和培训,经责令改正而拒不改正的企业，县级以上地方各级人民政府可以收取其应当承担的职业教育经费,用于本地区的职业教育。

根据《中华人民共和国就业促进法》第四十六条县级以上人民政府加强统筹协调，鼓励和支持各类职业院校、职业技能培训机构和用人单位依法开展就业前培训、在职培训、再就业培训和创业培训；鼓励劳动者参加各种形式的培训。第六十七条违反本法规定，企业未按照国家规定提取职工教育经费，或者挪用职工教育经费的，由劳动行政部门责令改正，并依法给予处罚。

依据以上文件可见，职工教育经费的计提是法律上的强制性要求，是用人单位的应尽的义务，不按规定计提和使用是违法行为。

二、所得税前抵扣的规定

根据 《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》 （财税〔2018〕51号）：企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

财税【2018】年51号将职工教育经费税前扣除比例在全行业中提高到了8%。企业所得税法规定的扣除比例是2.5%，而财税〔2015〕63号是允许高新技术企业按照8%的比例税前扣除。

三、递延所得税资产计提问题

正如本文开始时所指出的，很多企业是只计提但不使用，或使用较少，而且相关法律法规禁止将职工教育经费挪作他用。计提职工教育经费产生的暂时性差异如果能确认递延所得税资产的话，首先得符合资产的定义，即企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

在没有明确使用计划的情况下，未来税前抵扣也是不明确的，即职工教育经费导致的暂时性差异在可预见的未来转回不确定，所以在没有明确使用计划的情况下，或者虽然有明确的使用计划，但是未来利润不足，未来获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额不足，不能确认递延所得税资产。

举例说明：甲公司期初职工教育经费为0，本期计提了100万，实际使用了10万，贷方还有余额90万，以下情况不能计提递延所得税资产：

情形一、没有明确的使用计划

甲公司本年使用了10万，原因是老板的老同学搞了个会计培训机构，今年老板让大家去学习新收入准则、新租赁准则，以后什么时候有新会计准则实施也不确定，也不打算报其他的班，这样就不能确认90万未使用的职工教育经费对应的递延所得税资产。

情形二、后期盈利不足

甲公司由于相关行业低迷，连续两年亏损，企业什么时候能够实现盈利不确定，应纳税所得额小于0，不缴纳所得税，自然也不能确认递延所得税资产。

可以确认递延所得税的情况正好相反：1.公司以后能有足够的应纳税所得额利用该暂时性差异；2.计提的职工教育经费有明确使用计划，以后年度抵减应纳税所得额是确定的。

另外需要注意的是，对于使用额度超过工资薪金总额8%的部分，可以以后年度抵扣，这部分的递延所得税资产的确认与否同样看以后能不能利用该暂时性差异，条件如前所述。比如每年都超8%的比例，每年都足额抵扣了本年的部分，无法再利用以前结余的部分，不确认递延所得税资产。