企业利润为负如何计算所得税

2023年第282讲，说税收，谈风险，讲政策。为了避免重复征税，鼓励个人投资兴办企业，促进经济发展，国务院于2000年6月30日发布《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号），决定自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税。2018年《个人所得税法》及其实施条例修改时，明确个人独资企业投资者、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得按照经营所得项目缴纳个人所得税。

一、纳税人

（一）个人独资企业和合伙企业的认定

1.依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业。

2.依照《中华人民共和国私营企业暂行条例》登记成立的独资、合伙性质的私营企业。

3.依照《中华人民共和国律师法》登记成立的合伙制律师事务所。

4.经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任的其他个人独资、个人合伙性质的机构或组织。

（二）纳税人的认定

1.个人独资企业以投资者为纳税人；

2.合伙企业以每一个合伙人为纳税人。

（三）注意事项

1.政策规定

《中华人民共和国合伙企业法》规定，合伙企业的合伙人包括自然人、法人和其他组织；合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。具体来说，自然人投资合伙企业取得的生产经营所得，缴纳个人所得税；法人和其他组织投资合伙企业取得的生产经营所得缴纳企业所得税。

2.政策依据

《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）。

二、计税依据

（一）一般规定

个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失（统称成本费用）后的余额，作为投资者个人的生产经营所得。

收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

生产经营所得，包括企业分配给投资者的所得和企业当年留存的所得（利润）。

（二）计税依据的确定原则

个人独资企业和合伙企业个人所得税的计税依据按下列原则确定：

1.个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额。

2.合伙企业的投资者的应纳税所得额按下列原则确定：

(1）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

(2）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

(3）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

(4）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人，或者由部分合伙人承担全部亏损。

3.政策依据

《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）。

（三）确定纳税所得额应注意的事项

确定个人独资企业和合伙企业的应纳税所得额应注意以下规定：

1.利息、股息、红利所得项目

（1）政策规定

个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按利息、股息、红利所得项目计算缴纳个人所得税。

（2）政策依据

《国家税务总局关于＜关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定＞执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）。

2．从事股权（票）、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易

（1）政策规定

对个人独资企业和合伙企业从事股权（票）、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依照经营所得项目征收个人所得税。

（2）政策依据

《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号）。

3.与企业生产经营无关的支出

（1）政策规定

个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照经营所得项目计征个人所得税。

（2）政策依据

《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）。

4.创业投资企业个人合伙人

（1）政策规定

创投企业（合伙制创业投资企业或基金）可以选择按单一投资基金核算或者按创投企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。

创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20％税率计算缴纳个人所得税。

创投企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照"经营所得"项目、5%~35％的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

（2）政策依据

《财政部、税务总局、发展改革委、证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税〔2019〕8号）。

三、税率

个人独资企业投资者和合伙企业的个人合伙人的生产经营所得，按照经营所得项目，适用5%~35％的五级超额累进税率计算征收个人所得税。

实行核定应税所得率征收方式的，按照应税所得率计算应纳税所得额，亦适用5%~35％的五级超额累进税率计算征收个人所得税。

四、征收方式

个人独资企业投资者和合伙企业的个人合伙人个人所得税有两种基本征收方式，即核定征收和查账征收。

（一）核定征收

1.有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：

(1）企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的。

(2）企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。

(3）纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

2.核定征收方式，包括定额征收、核定应税所得率、核定征收率以及其他合理的征收方式。

(1）实行核定应税所得率征收方式的，应纳税额的计算公式如下：

应纳税所得额＝销售（营业）收入总额 x 应税所得率

或＝成本费用支出额/(1﹣应税所得率） x 应税所得率

应纳税额＝应纳税所得额 x 适用税率﹣速算扣除数

各行业应税所得率应按以下规定的标准执行。

工业、交通运输业、商业5%~20%。

建筑业、房地产开发业7%~20%。

饮食服务业7%~25%。

娱乐业20%~40%。

其他行业10%~30%。

备注：企业经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定其适用的应税所得率。

税务师、会计师、律师、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税。（见《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》国税发〔2002〕123号、《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》国税发〔2010〕54号）。

(2）实行核定征收率征收方式的，应纳税额的计算公式如下：

应纳税额＝销售（营业）收入总额 x 核定征收率

需要注意的是，实行核定征税的投资者，不能享受个人所得税的优惠政策；其年度经营亏损也不得弥补。

（二）查账征收

1.对个人独资企业、合伙企业实行查账征收的，其经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法》（总局令2014年第35号印发）的规定确定，此处不赘述。

2.但下列扣除项目依照财税〔2000〕91号文件的规定执行。

(1）投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。

(2）企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关根据企业的生产经营类型、规模等具体情况，核定准予在税前扣除的折旧费用的数额或比例。

(3）企业计提的各种准备金不得扣除。

(4）企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，主管税务机关有权进行合理调整。

3.税前固定资产折旧费扣除问题

（1）政策规定

根据《个人所得税法》的规定，个人独资企业在计算缴纳投资者个人所得税时，应遵循历史成本原则，按照购入固定资产的实际支出金额计提固定资产折旧费用，并准于在税前扣除。企业按照固定资产评估价值计提的折旧虽然可以作为企业成本核算的依据，但不允许在税前扣除。

（2）政策依据

《国家税务总局关于个人独资企业个人所得税税前固定资产折旧费扣除问题的批复》（国税函〔2002〕1090号）。

4.税率

个人独资企业和合伙企业实行查账征收方式的，按照经营所得项目，适用5%~35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

5.计算公式

其应纳税额计算公式如下：

应纳税所得额＝收入总额﹣成本费用

应纳税额＝应纳税所得额 x 适用税率﹣速算扣除数

6.各类扣除

需要注意的是，取得经营所得的个人没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除（统称允许扣除的个人费用及其他扣除）。在这种情况下，经营所得的应纳税所得额计算公式如下：

应纳税所得额＝收入总额﹣成本费用﹣允许扣除的个人费用及其他扣除

但专项附加扣除在办理年终汇算清缴时减除，因此按月（季）预缴时计算应纳税所得额减除允许扣除的个人费用及其他扣除项目中不包括专项附加扣除。

7.缴纳方法

（1）实际工作中，经营所得的应纳税额一般采取按年计算、分月（季）预缴，年终汇算清缴，多退少补税款的方法征收。

（2）因此，计算个人独资企业投资者和合伙企业的个人合伙人应纳个人所得税税额时，需要分别计算按月（季）预缴额和年终汇算清缴额。

（3）其应纳税额计算公式如下：

本月预缴税额＝本月累计应纳税所得额 x 适用税率﹣速算扣除数﹣上月累计已预缴税额

公式中的适用税率，是指与计算应纳税额的月份累计应纳税所得额对应的税率。

全年应纳税额＝全年应纳税所得额 x 适用税率﹣速算扣除数

汇算清缴应补／退税额＝全年应纳税额﹣全年累计已预缴税额﹣减免税额

（4）企业的年度亏损，允许用本企业下一年的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。

（5）实行查账征收方式的个人独资企业和合伙企业改为核定征收方式后，在查账征税方式下认定的年度经营亏损未弥补完的部分，不得再继续弥补。

8.政策依据

《国家税务总局关于＜关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定＞执行口径的通知》（国税函〔2001〕84号）。

五、征收管理

（一）月度或季度预交和汇算清缴

1.纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或季度终了后15日内，向经营管理所在地主管税务机关办理预缴纳税申报，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表（ A 表）》。

2.在取得所得的次年3月31日前，向经营管理所在地主管税务机关办理汇算清缴，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表（ B 表）》。

3.从两处以上取得经营所得的，选择向其中一处经营管理所在地主管税务机关办理年度汇总申报，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表（ C 表）》。

（二）经营期不足12个月的事项

1.企业在纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。

2.企业在年度中间合并、分立、终止时，投资者应当在停止生产经营之日起60日内，向主管税务机关办理当期个人所得税汇算清缴。

（三）企业进行清算

1.企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。

2.企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。

3.所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。