企税汇算：法人合伙人的企业所得税处理与申报

彭怀文

根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。其中，生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

一、税法对法人合伙人的规定

（一）合伙企业的亏损不得抵减本身的盈利

财税〔2008〕159号第五条规定，合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

（二）合伙企业的分红不得享受免征企业所得税优惠

企业所得税法及其实施条例规定，对于符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税。

但是，依照《企业所得税法》第二条规定，合伙企业不适用该法，不属于该法规定的“居民企业”，因此对于居民企业之间股息、红利等投资收益免征企业所得税的优惠政策，不能用于合伙企业的分红收益。

同时，对于国税函[2001]84号第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入需要合伙人单独计税的，因为不满足《企业所得税法实施条例》第八十三条规定的“直接投资于其他居民企业取得的投资收益”，法人合伙人也不得享受免征企业所得税的优惠政策。

（三）不管合伙企业是否实际分红都需要计算纳税

根据财税〔2008〕159号规定，合伙企业的合伙人“先分后税”的生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

因此，合伙企业不管是否实际分红，合伙人都需要依照合伙企业的经营所得和其他所得按照“先分后税”原则，计算应分得的份额，计算缴纳所得税。

二、法人合伙人的会计处理与税务处理

法人合伙人在对合伙企业进行投资核算时，执行《企业会计准则》的通常在“其他权益工具投资”中核算；而执行《小企业会计准则》的，则在“长期股权投资”中核算。

（一）执行《小企业会计准则》的会计核算与税务处理

1.执行《小企业会计准则》的，对合伙企业投资时应当按照成本进行计量。

借：长期股权投资-XX有限合伙企业

贷：银行存款等

如果是以非货币性资产对合伙企业投资的，比如以存货出资的，应视同销售：

借：长期股权投资-XX有限合伙企业

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税（销项税额）/应交税费-应交增值税

同时，结转成本：

借：主营业务成本

贷：产成品/库存商品

2.执行《小企业会计准则》的，对合伙企业投资时持有期间应当按照成本法处理。即：在持有期间对“长期股权投资”的账面价值不做调整，在被投资的有限合伙企业宣告利润分配时，应当单独确认为“应收股利”和“投资收益”。

合伙企业宣告利润分配时：

借：应收股利-××有限合伙企业

贷：投资收益

实际收到股利时：

借：银行存款

贷：应收股利-××有限合伙企业

3.税会差异与纳税调整

由于执行《小企业会计准则》的，对合伙企业投资时持有期间应当按照成本法处理，导致会计核算的“投资收益”，与税法规定的合伙企业“先分后税”等需要确认应纳税所得额在时间上存在差异，因此企业在进行企业所得税汇算的时候，需要对该差异进行纳税调整。

【案例-1】某甲有限公司（简称某甲）20×2年利润总额400万元，除对某乙有限合伙企业（简称某乙）有投资外，假设不存在其他税会差异，适用税率为25%。某乙20×2年实现利润300万元，某甲按合伙协议可分得30万元。某乙20×3年4月1日宣告分派按照上年度实现利润的80%分派利润，某甲4月10日实际收到分配的利润24万元。

解析：

（1）在20×2年关账时，某甲对某乙投资，不做任何会计处理。

（2）某乙20×3年4月1日宣告分派利润，某甲会计分录：

借：应收股利-某乙 24.00万元

贷：投资收益 24.00万元

（3）某甲20×3年4月10日实际收到分配的利润，某甲会计分录：

借：银行存款 24.00万元

贷：应收股利-某乙 24.00万元

（4）某甲20×2年企业所得税汇算清缴时，需要做纳税调整，需要填报《A105000 纳税调整项目明细表》的第41行“（五）合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”。因为某甲20×2年会计核算并没有确认“投资收益”，所以“账载金额”需要填写0，“税收金额”需要按照“先分后税”计算的金额30万元填写，然后自动生成调整金额，如图表7-1所示。

假如某乙在20×3年亏损了100万元，某甲在20×3年不能税前扣除该亏损，则某甲20×3年度的企业所得税汇算清缴，需要填报《A105000 纳税调整项目明细表》，如图表7-2所示。

（二）执行《企业会计准则》的会计核算与税务处理

执行《企业会计准则》的企业，对有限合伙企业的投资，在金融准则修订前，一般是在“可供出售金融资产”科目中核算，金融准则修订后则在“交易性金融资产”或“其他权益工具投资”科目中核算。

1.按“交易性金融资产”核算的

企业对证券基金类的合伙企业投资，因为比较容易取得基金份额的公允价值，通常会计处理在“交易性金融资产”科目中核算。在当期年末，通过“公允价值变动损益”来确认对合伙企业投资的公允价值变动，并不是直接按合伙企业实现利润应分得的份额确认，与税务处理是存在差异的。

（1）对合伙企业投资

借：交易性金融资产-成本

应收股利

投资收益（手续费）

贷：银行存款等

（2）年末按公允价值变动确认

借：交易性金融资产-公允价值变动（或贷方）

贷：公允价值变动损益（或借方）

（3）持有期间取得分红

借：银行存款

贷：投资收益

【案例-2】某A有限公司（简称某A）20×2年除对某B有限合伙企业（简称某B）有投资外，假设不存在其他税会差异，适用税率为25%。某B为专业从事债券和股票等证券投资的基金类合伙企业，某A在20×2年实际投资400万元，某B实现利润500万元，某A按照有限合伙协议可以分得50万元；某A投资份额在年末公允价值为450万元（赎回价）。某B在20×3年4月1日宣告分派按照上年度实现利润，某A可以分得利润40万元，在4月10日实际收到分配的利润40万元。

解析：

（1）某A在20×2年12月31日按公允价值调整

借：交易性金融资产-公允价值变动 50.00万元

贷：公允价值变动损益 50.00万元

（2）某B在20×3年4月1日宣告分派按照上年度实现利润

借：应收股利 40.00万元

贷：投资收益 40.00万元

（3）在4月10日实际收到

借：银行存款 40.00万元

贷：应收股利 40.00万元

（4）某A在20×2年企业所得税汇算清算需要做纳税调整。

税务方面，应确认的应纳税所得额为50万元；虽然，会计核算方面通过“公允价值变动损益”也确认了50万元计入当期损益，但是二者性质不一样，需要在《A105000纳税调整项目明细表》中调整，如图表7-3所示。

说明：某A在20×3年度汇算清缴时，对于会计核算确认的“投资收益”，由于税务方面已经在20×2年度已经确认了应纳税所得额，故应做纳税调减。

2.按“其他权益工具投资”核算的

与“交易性金融资产”相比，在“其他权益工具投资”核算的，通常情况下公允价值变动的是计入“其他综合收益”，该科目为所有者权益科目，不影响当期的会计利润；另外，在“其他权益工具投资”处置时，与“其他权益工具投资”账面价值的差额和“其他综合收益”都不计入“投资收益”，而是转入所有者权益科目的“盈余公积”和“利润分配-未分配利润”中，也不会影响当期的会计利润。

因此，按“其他权益工具投资”核算的，对合伙企业的投资始终不会影响当期会计利润，在合伙企业有盈利时需要在汇算清缴时做纳税调增；在处置该项投资有盈利的，需要做纳税调增，反之亏损的需要做纳税调减。