非居民企业代扣代缴企业所得税

本文暂仅讨论境外企业向境内企业销售提供服务时涉税问题。

实际业务中，境外企业或个人向境内企业或个人销售服务的情形时有发生，文中非居民企业和境外企业（境外单位）具有相同含义，均指企业所得税法第二条规定的，依照外国（地区）法律成立且实际管理机关不在中国境内，也未在中国境内设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。为免歧义，文中劳务和服务具有相同含义。

企业所得税法第三条第三款规定，未在中国境内设立机构、场所的非居民企业，仅应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。增值税暂行条例第一条及《关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税【2016】36号）附件1第一条规定，非居民企业在中国境内销售服务，应作为增值税的纳税人，缴纳增值税。接下来就对企业所得税和增值税的纳税判定分别进行讨论。

一、企业所得税纳税判定

非居民企业是否在境内缴纳企业所得税，关键是判定劳务发生地在境外还是在境内？

劳务发生地对企业所得税所得来源地及纳税判定至关重要，原因就在于，根据企业所得税法第六条及其实施条例第七条第（二）项规定，提供劳务收入属于企业所得税法定义的收入形式之一，判定劳务收入来源按照劳务发生地确定。这里劳务发生地，通常是指劳动者实际提供劳务服务的地点。

以非居民企业向境内企业提供服务按发生地划分的话，通常有两种情形：在境外提供服务和在境内提供服务。但是要注意，实践中，非居民企业履行同一份服务协议时，可能存在部分服务发生在境外，部分服务发生在境内的情形。

情形一：服务发生在境外

对于发生在境外的服务所得，不属于来源于中国境内的所得，税务机关对该部分所得没有征税权。因此，非居民企业无需就该部分所得在中国境内缴纳企业所得税。

情形二：服务发生在境内

对于发生在中国境内的劳务所得，虽然属于来源于中国境内的所得，但非居民企业是否就该部分劳务所得在中国境内缴纳缴纳企业所得税，还要依据税收协定，作进一步的纳税判定。非居民企业仅对构成常设机构劳务的所得，在境内缴纳企业所得税。如果非居民企业能提供充分资料证明其属于不构成常设机构的境内劳务所得，可以不在中国境内缴纳企业所得税。

如何根据税收协定，判定非居民企业劳务服务是否构成常设机构？以中英税收协定为例，英国企业通过雇员或雇佣的其他人员在中国提供劳务，包括咨询劳务，在有关纳税年度开始或结束的任何12个月中连续或累计183天以上的，将被认定在中国构成常设机构。

特殊情形：同一份服务协议中服务发生地包含境内外

根据国家税务总局关于印发《非居民企业所得税核定征收管理办法》的通知（国税发【2010】19号）（19号通知）第七条规定，对于同一份服务协议中提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，非居民企业需要就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。

税务机关就非居民企业的境内外收入划分的合理性和真实性有疑议时，可以要求其提供如工作量、工作时间、成本费用等资料证明其合理划分境内外收入。若非居民企业不能提供真实有效资料证明的，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。

另外值得注意的是，在非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务的情形。9号通知第六条规定对于销售货物合同中未列明劳务服务费金额，或者计价不合理的，税务机关可以参照相同或近似业务的计价标准核定劳务收入。没有参照标准时，原则上可按不低于销售货物合同总价款的10%确定非居民企业的劳务收入。

因此，如果非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同中有包含劳务服务的情形，双方可以通过在销售货物合同中增加相应的条款，明确约定具体的劳务服务费金额，或者单独就销售货物合同事项签署劳务服务协议，明确劳务服务费金额，以避免税务机关核定劳务收入。

适用税率

根据企业所得税法第二十七条及其实施条例第九十一条规定，非居民企业取得来源于中国境内的所得，减按10%的税率征收企业所得税。需要注意的是，税务机关有可能采取核定征收的方法计算应纳所得税额，并适用核定利润率征收企业所得税。

适用核定利润率征收企业所得税是有条件的，即在非居民企业会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额时，税务机关才有权采取核定征收的方法计算应纳税所得额。

19号通知第五条规定，税务机关可以按照利润率15%-30%（从事承包工程作业、设计和咨询劳务）或按照利润率不低于15%（从事其他劳务）的标准确定非居民企业的利润率。如果税务机关有理由认为非居民企业的实际利润率明显高于前述标准的，还可以按照更高的利润率核定应纳税所得额。

二、增值税纳税判定

根据财税【2016】36号附件1规定，在中国境内销售服务的行为属于增值税的征税范围。那什么情形下是属于在境内销售服务的情形呢？

财税【2016】36号附件1第十二条及第十三条第（一）项规定，除租赁不动产以外，服务的销售方或者购买方在境内的，就属于在境内销售服务的情形。但是，如果非居民企业向中国境内居民企业销售完全在境外发生的服务，则不属于在境内销售服务的情形。

如何判定所涉劳务服务“完全在境外发生”法律法规没有明确规定，实务中通常需要根据个案进行判定。因此，作为非居民企业来说，要注意留存如服务协议（对具体服务事项、地点及费用等予以明确约定）、邮件往来、工作记录、成本费用等资料，必要时能够向税务机关提供充分的资料证明相关服务完全在境外发生。否则，可能承担在中国境内的纳税义务的后果。

适用税率

财税【2016】36号附件1第十五条及增值税暂行条例第二条规定，非居民企业销售服务的税率为6%。又根据其第六条及第二十条规定，除财政部和国家税务总局另有规定外，境外企业在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。增值税暂行条例第十八条规定，境外企业在境内有代理人的，以代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。总之，境外企业对境内企业提供服务所得采取代扣代缴的方式扣缴增值税。

扣缴义务人应按照下列公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额=购买方支付的价款/（1+税率）* 税率

另外，需要特别提出的是，自2021年9月1日起，税务机关不再对境外单位向境内销售服务所得征收城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。

根据《中华人民共和国城市维护建设税法》（中华人民共和国主席令51号）第一条、第三条及第四条，国家税务总局《关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第26号）第一条，以及《关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》（财政部、税务总局公告2021年第28号）第二条规定，原则上，在中国境内缴纳增值税的单位，同时为城市维护建设税的纳税人，应当依法缴纳城市维护建设税，以纳税人依法实际缴纳的增值税为计税依据，并根据纳税人所在地的不同，分别适用1%，5%或7%的税率。

但是，对境外单位向境内销售服务缴纳的增值税，不征收城市维护建设税。教育费附加和地方教育附加计征依据与城市维护建设税计税依据一致，也不再征收。

判定非居民企业向居民企业提供服务所得是否需要在境内纳税，关键是看其所提供的服务是发生在境内还是在境外。对于发生在境内的服务，还需要根据税收协定对是否构成常设机构作进一步判定。原则上，非居民企业提供完全在境外发生的服务，无需在中国境内缴纳企业所得税和增值税，但是，非居民企业需要向税务机关提供真实有效的资料证明所涉服务完全在境外发生，否则，税务机关有可能将该行为视同发生在中国境内的服务，要求非居民企业在中国境内承担纳税义务。