居民企业清算所得税

破产清算程序下的清算所得税

实务问题探析

【摘要】《企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定企业办理注销前应当申报并缴纳清算所得税。企业破产清算作为企业注销的法律形式之一，应履行该法律规定的义务。但破产实务中，关于清算所得税的法律规定存在冲突或缺乏合理衔接，导致实务界对于如何理解和认定清算所得税，及其清偿顺序如何等问题存在重大分歧。综合现有相关法律规定并结合破产实务，笔者认为，现有法律体系下，企业清算所得税在破产清算程序中无法得到确定和清偿。

【关键词】企业所得税 清算所得税 优先权 企业破产法 破产清算

# Chapter.01

清算所得税的认定及争议

《企业所得税法》第五十五条规定：“企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例（2019修正）》第十一条规定：“企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额”。前述规定表明，清算所得税是企业终止经营后注销前，应按法定方式计取并缴纳的税款。

企业破产清算程序下，依国税总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】第60号）（下称60号文）规定，清算期间应交企业所得税=清算所得×企业所得税税率（25%）；清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格[1]-资产的计税基础[2]-清算费用-相关税费[3]-可弥补亏损+债务清偿损益。破产实务中如何理解和适用上述公式，存在较大争议，主要表现为：1.企业的清算期如何确定？2.清算所得税中的债务清偿损益如何认定？

1.企业的清算期如何确定

60号文规定“企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。”此处的清算期，依据《企业所得税法》关于“企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴“规定，应以企业终止经营时为清算起算日。何为企业终止经营时？税法中对此并无明确规定。破产实务中，对于企业终止经营日（即清算期的起算日）主要有两种主张：将法院受理破产申请的时间作为清算期的开始，以及将法院宣告企业破产的时间为起算日。目前税务机关普遍主张以破产宣告日为起算日，实务中也基本按此操作[4]。其理由主要是，无论何种破产程序（重整、和解或清算），法院在裁定受理案件之日，都不会立刻宣告企业破产。只有在宣告破产后，才可进入不可逆转的清算期。因此破产宣告之日才是税法上的经营终止之日，方产生汇算清缴义务。该观点有一定的道理，但与破产实务存在一定冲突。

其一，《破产企业法》对于企业宣告破产后可否由破产清算转到破产重整程序没有明确规定。而司法实践中却不乏宣告破产后又转入破产重整的案例，如中国法院网2021年9月发布的唐山佳华煤化工有限公司破产清算转破产重整案[5]、恒信粉体科技公司清算转重整案[建德市法院（2020）浙0182破2号]等。这说明法院宣告企业破产后，并不表明破产企业不可逆地进入清算程序，企业存在再次恢复经营的可能。

其二，企业清算期内所得应纳税额=(企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益)X所得税率，该公式中的企业的全部资产可变现价值或交易价格一般是按资产审计、评估结论进行认定。破产实务中的审计、评估基准日一般是按法院受理破产申请的时间进行确定。以破产宣告日起算清算期，可能造成审计、评估报告无法适用的情况。

其三，实务中，也有税务机关按破产受理日+实际停止经营日的方式界定清算期的起算日。如《珠海市中级人民法院国家税务总局珠海市税务局关于优化企业破产程序中涉税(费)事项的办理指引》第（五）税（费）申报中规定：“人民法院裁定受理破产申请后，企业终止经营活动的，应进行企业清算所得税处理，以整个清算期间作为一个独立的纳税年度计算清算所得。”

既然破产宣告日后并非不可逆地进入清算期，在破产实务普遍以破产受理日为审计、评估基准日的情况下，以破产宣告日而非破产受理日、实际终止经营活动时间作为清算期的起点缺乏说服力。具体应以何标准来进行界定，有待于法律进一步作出明确规定。

2.清算所得税中的债务清偿损益如何认定

由前述清算所得税的计算公式可知，破产清算程序下清算所得主要来源于两部分，一部分是破产程序中处置破产资产的所得（公式中为，企业的全部资产可变现价值或交易价格[6]-资产的计税基础[7]-清算费用-相关税费[8]-可弥补亏损），由于这部分的来源一般可按相应在的会计准则套入相应数值计算得出，这里不展开详述。清算所得税的另一来源是公式中的债务清偿损益，我们主要讨论一下债务清偿损益。根据《国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业清算所得税申报表》的通知》，负债清偿损益是指用计税基础减去清偿金额得到的负债清偿所得或损失。假设一企业其对债权为3000万，可偿债金额为1000万，则负债清偿所得为3000-1000=2000万，该2000万为负债清偿损益计入清算所得。该举例仅为帮助对清算负债损益概念的理解，破产清算程序中的计算却远非如此简单。其面临的主要问题有：

第一，企业在非破产情形下汇缴清算时，企业的股东只有完成缴付清算所得税等义务后才可分配剩余价值，企业未清偿的债务实际上导致收入增加，故应当视为企业所得而计算负债清偿损益。而破产清算程序中的企业，负债清偿损益是因为企业的资产不足以清偿债务，属于实质清偿不能。此种情形下，企业并没有实际增加任何收入，如仍按普通清算程序计取为负债清偿损益则明显不妥。从负债清偿损益计算方式可以看到，偿债率越低的企业，其清偿率就会越高，负债清偿损益就会越高，所计取的清算所得税也就越高。这就导致债权清偿率越低的企业所计取的清算所得税额就越高；债权清偿率高的企业所应交纳的清算所得税额反而更小。该种债权清偿率与纳税额倒挂的情形明显不公。

第二，企业破产清算程序下按清算所得=企业全部资产可变现或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益这一公式计算时，债务清偿损益需待债权清偿率的确定，而债权清偿率的确定依赖于企业资产处理结果，故在全部资产及全部债务确定前，无法确定债权清偿率，从而无法计算债务清偿损益。这导致在破产清算程序中计算清算所得税不具有可操作性。

# Chapter.02

现行企业破产法中，清算所得税未被列入破产财产清偿范围

《企业破产法》规定企业被宣告破产后纳入清偿范围的债权有：担保权人对特定财产的债权、破产费用、共益债务、职工债权、社保费用和所欠的税款、普通债权。

显而易见，上述债权分类中，清算所得税与担保债权、职工债权、普通债权没有关系。我们这里只对清算所得税款能否归入破产费用、共益债务或税款稍作分析。

1.清算所得税不属于破产费用

根据破产法第四十一条规定，破产案件的诉讼费用；管理、变价和分配债务人财产的费用；管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用，这三类费用属于破产费用。即破产法对破产费用的范围有明确的指向性和范围的特定化。

依据《企业所得税法》第三条规定：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税”。第五十五条规定：“企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴”。因此，清算所得税是指企业在规定的时期内，依照税法相关规定，综合计算应纳税所得额、预缴所得税款后，结清企业所得税税款的行为。从其法律性质来看，显然不属于破产法规定的破产费用范围。

2.清算所得税不属于共益债务

《企业破产法》第四十二条人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；（三）因债务人不当得利所产生的债务；（四）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（六）债务人财产致人损害所产生的债务。同理，依据清算所得税的概念及性质，其也不属于前述六项费用中的任何一类，不属于共益债务。

3.清算所得税不属于企业破产法规定的“所欠税款”类债权

——企业破产受理、破产宣告及财产分配时，均未到纳税义务履行的时点，不存在欠缴问题。

——清算所得税无法申报。《企业破产法》第四十四条：“人民法院受理破产申请时对债务人享有债权的债权人，依照本法规定的程序行使权利。”及第五十六条第二款：“债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利。”的规定，税务机关须进行债权申报后才可享有税款优先清偿权。清算所得税是企业税务注销前对所得税汇算清缴的税款，缴纳行为发生在企业税务注销前，税务机关在破产程序进行中无法进行申报。

——清算所得税也无法预缴。如前所述，在全部资产及全部债务确定前，无法确定债权清偿率，从而无法计算债务清偿损益。因此也无法提前确定和预缴清算所得税。

以上种种困境，税法与破产法的冲突或未能合理衔接是主要原因。针对该难题，除部分地方政府作出明确规定外，法律理论及实务操作均无定论。笔者不擅税法，撰写此文实出于破产实务之困惑，以期求教于各位同仁。

注释：

[1] 企业的全部资产可变现价值：是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。对于因合并、兼并等原因终止而清算的，资产现值的确定需经资产评估机构评估，并以此作为资产变现的依据。对于因破产原因而终止清算的，资产的现值应以资产实际处置，即以变现额为依据。

[2] 资产计税基础：企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。

[3] 相关税费：是指企业清算过程中新产生的计入成本费用的除企业所得税以外的税费，具体包括清算期间因处理资产债务而产生的印花税、营业税、土地增值税、教育费附加等税费。

[4] 参见《企业破产涉税百问》徐战成著（书号ISBN978-7-5678-1056-3）。

[5] 参见网址唐山佳华煤化工有限公司破产清算转破产重整案-中国法院网 (chinacourt.org)

[6] 企业的全部资产可变现价值：是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。对于因合并、兼并等原因终止而清算的，资产现值的确定需经资产评估机构评估，并以此作为资产变现的依据。对于因破产原因而终止清算的，资产的现值应以资产实际处置，即以变现额为依据。

[7] 资产计税基础：企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。

[8] 相关税费：是指企业清算过程中新产生的计入成本费用的除企业所得税以外的税费，具体包括清算期间因处理资产债务而产生的印花税、营业税、土地增值税、教育费附加等税费。

作者：万艺娇，来源：转自“求正沃德律师事务所”公众号、破产前沿。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！