政府补助的所得税递延

政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息以及无偿给予非货币性资产等。在修订后的《企业会计准则第16号—政府补助》(CAS16)的规定下，企业可以根据经济业务的实质恰当地选择总额法或净额法进行会计核算。在税收监管方面，企业所得税法对于不同的政府补助也作了不同的规定，符合特定条件的政府补助作为不征税收入。然而实务中对于不征税的政府补助的处理上往往忽略了它未来“消耗”时无法扣税的规定，把它理解为一种纯粹的税收优惠而做出不恰当的会计处理。本文结合CAS16的规定，对各类政府补助的所得税会计处理进行总结，以期提供实务借鉴。

一、政府补助的财税处理规定

1.政府补助的会计处理规定

新政府补助准则要求企业根据政府补助的定义和特征对来源于政府补助的经济资源进行判断，明确区分政府补助、收入以及政府作为投资者对企业的资本性投入。在明确区分为政府补助的基础上，对政府补助进行“与资产相关”和“与收益相关”的分类。在明确分类后，企业应当根据经济业务的实质，恰当地选择总额法或净额法进行会计处理。

2.政府补助相关的税务处理规定

《国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）对财政性资金的纳税要求作出了详细的规定：“（一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。（三）纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

另外财税[2008]151号对财政性资金也作出了具体的解释，财政性资金指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。”

可见，税法所称的“财政性资金”与会计准则中“政府补助”的定义非常接近。

但财税[2008]151号文同时强调“企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”另外，财税[2009]87号和财税[2011]70号也对此进行了强调。

可见，不同性质的政府补助在税务上可能会产生较大的税收差异，对这些差异进行恰当的会计处理是实务工作者需要厘清的一大问题。

二、政府补助的所得税会计处理

本文将从政府补助在税务上分为征税收入和不征税收入的两个维度，结合政府补助准则的会计处理规定进行分类探讨。

（一）征税的政府补助

1.总额法下与资产相关的政府补助

例1：2017年12月甲企业购入一台机器设备，实际成本为576万元，使用寿命6年，采用直线法计提折旧，2018年1月，甲企业收到政府补贴款288万元，假定该政府补贴款属于征税收入，所得税税率为25%。甲企业对收到的政府补助采用总额法确认。

（1）甲企业收到政府补贴款：

借：银行存款288万元

贷：递延收益288万元

（2）自2018年1月开始每月摊销政府补助：

借：递延收益4万元

贷：其他收益4万元

企业所得税处理：以2018年汇算清缴为例，2018年应该进行纳税调增240万元（288-4*12），同时由于递延收益计税基础为0，账面价值为240万元，产生可抵扣暂时差异240万元，满足条件时应确认相应的递延所得税资产：

（3）2018年所得税会计处理：

借：所得税费用-当期所得税60万元（240*25%）

贷：应交税费-应交所得税60万元

借：递延所得税资产60万元

贷：递延所得税费用60万元

2.净额法下与资产相关的政府补助

例2：接例1，甲企业对收到的政府补助采用净额法确认，其他条件不变。

（1）甲企业收到政府补贴款冲减固定资产的账面价值：

借：银行存款288万元

贷：固定资产-原值288万元

（2）自2018年1月开始每月折旧：

借：制造费用等4万元

贷：固定资产-累计折旧4万元

企业所得税处理：以2018年汇算清缴为例，2018年应该进行纳税调增240万元。同时，由于固定资产计税基础为480万元（576-8*12），账面价值为240万元产生可抵扣暂时差异240万元，满足条件时应确认相应的递延所得税资产，会计分录同例1。

3.与收益相关的政府补助

例3：甲企业2017年12月入驻某一工业园区，2018年1月，取得园区政府补贴600万元，用于发放未来三年企业高管的工资奖金。假定该园区补贴款属于应税收入，所得税税率为25%。

（1）甲企业收到园区补贴款：

借：银行存款600万元

贷：递延收益600万元

（2）2018年发放高管薪酬：

借：递延收益200万元

贷：管理费用/其他收益200万元

企业所得税处理：以2018年汇算清缴为例，2018年应该进行纳税调增400万元。同时由于递延收益账面价值为400万元，计税基础为0，产生可抵扣暂时差异400万元，满足条件时应确认相应的递延所得税资产。

（3）2018年所得税会计处理：

借：所得税费用-当期所得税100万元（400*25%）

贷：应交税费-应交所得税100万元

借：递延所得税资产100万元

贷：递延所得税费用100万元

（二）不征税的政府补助

1.总额法下与资产相关的政府补助

例4：接例1，甲企业收到政府补贴款属于不征税收入，其他条件不变。

（1）甲企业收到政府补贴款：

借：银行存款288万元

贷：递延收益288万元

（2）自2018年1月开始每月摊销政府补助：

借：递延收益4万元

贷：其他收益4万元

企业所得税处理：由于288万元补贴款属于不征税收入，当企业把补贴款用于购入固定资产时，尽管在全额法下固定资产入账成本为576万，但由于不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除，所以一方面，对于固定资产账面价值中相当于补贴款购入的部分对应的折旧需要进行纳税调增，另一方面，总额法下补贴款结转而来的其他收益作为本期的不征税会计收入需要进行纳税调减。综合来看，其结果就是在收到不征税的政府补助会在后面每期确认为“其他收益”时进行纳税。可见不征税收入并没有给企业带来实际意义上税收优惠，与征税的政府补助相比，企业最多享受了递延纳税的益处。

在总额法下，当初始确认政府补助时，计入“递延收益”，以后每期结转到损益时会进行纳税调减，账面价值大于计税基础，存在可抵扣暂时性差异。而固定资产的账面价值大于计税基础，差异相当于政府补助的金额，存在应纳税暂时性差异。对此暂时性差异是否需要确认递延所得税负债呢？根据《企业会计准则第18号-所得税》（CAS18）第十一条的规定，由于导致的资产和负债的初始确认的交易不是企业合并且发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以在初始确认时均不确认“递延收益”和“固定资产”相关的递延所得税。

2.净额法下与资产相关的政府补助

例5：接例1，甲企业收到政府补贴款属于不征税收入，且甲企业对政府补助采用净额法确认，其他条件不变。

（1）甲企业收到政府补贴款冲减固定资产账面价值：

借：银行存款288万元

贷：固定资产-原值288万元

（2）自2018年1月开始每月折旧：

借：制造费用4万元

贷：固定资产-累计折旧4万元

企业所得税处理：以2018年汇算清缴为例，在净额法下，由于288万元补贴款属于不征税收入，当冲减固定资产账面价值时，固定资产累计折旧金额为48万元，税法允许扣除的折旧金额原本为96万元，但由于不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除，应该进行纳税调增48万元。综合来看，不存在纳税调整。在此情况下，固定资产计税基础与账面价值恰好相等，不存在暂时性差异。

3.与收益相关的政府补助

例6：接例3，假定该园区补贴款属于不征税收入，其他条件不变。

（1）甲企业收到园区补贴款：

借：银行存款600万元

贷：递延收益600万元

（2）2018年发放高管薪酬：

借：递延收益200万元

贷：管理费用/其他收益200万元

企业所得税处理：以2018年汇算清缴为例：总额法下，每年使用补贴款发放的高管薪酬，不能进行税前抵扣，应当进行纳税调增，同时，计入“其他收益”的补贴款应当进行纳税调减。综合来看，并不存在纳税调整，整体相当于“递延收益”未来正常的摊销并纳税，并不存在暂时性差异，因此无需确认递延所得税。净额法下，由于只是损益科目的分类差异，分析结果与总额法一致。

三、总结

本文通过在新政府补助准则下对税务上征税与不征税的两种政府补助的所得税处理进行了详细的对比阐述。通过“递延收益”分期摊销确认为会计损益的征税的政府补助收入，税法规定收到当期一次性征税，由于存在征税的时间性差异，会导致递延所得税的确认。对应的不征税的政府收入，看似不征税实则会在未来结转为会计损益时会间接进行纳税，不存在征税的时间性差异。从分析结果来看，“总额法”与“净额法”的会计处理差异对最终递延所得税的确认结果并无影响。

作者：吕新建；单位：普华永道中天会计师事务所南京分所；来源：中国注册会计师.本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！