差额所得税税计算

2023年第203讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说:“个人所得税综合所得的应纳税额的计算”。

一、综合所得的应纳税所得额

（一）概述

综合所得，居民个人一个纳税年度内取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费的收入总额，减除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除统称允许扣除的个人费用及其他扣除）后的余额，为应纳税所得额，适用综合所得税率表计算个人年度应纳税款。

（二）收入总额减除的项目

1.基本减除费用

《个人所得税法》规定，综合所得的基本减除费用为6万元。

2.专项扣除

专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金，习惯称为"三险一金"。

3.专项附加扣除

专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人、3岁以下婴幼儿照护等支出。

4.依法确定的其他扣除

依法确定的其他扣除，包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。

（三）注意事项

1.专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额。

2.一个纳税年度扣除不完的，不得结转以后年度扣除。

二、应纳税额的计算

（一）计征方法

综合所得个人所得税按年计征，适用3%~45％的七级超额累进税率。

（二）计算公式

应纳税额的基本计算公式如下：

1.应纳税所得额

应纳税所得额＝年综合收入-免税收入-允许扣除的个人费用及其他扣除

年综合收入＝工资薪金收入＋劳务报酬所得＋稿酬所得＋特许权使用费所得

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除20％的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按70％计算。

需要注意的是，由于个人所得税适用税率中的各级距均为扣除费用后的应纳税所得额，因此，在确定适用税率时，不能以全部综合收入为依据，而只能以扣除规定费用后的余额为依据，查找对应级次的适用税率。

2.应纳税额

（1）一般公式

应纳税额＝应纳税所得额 x 适用税率﹣减免税额

（2）注意事项

在计算综合所得个人所得税应纳税额时，适用的是超额累进税率，计算比较烦琐，实际工作中，一般运用速算扣除数计算法以简化计算过程。

速算扣除数是指在采用超额累进税率征税的情况下，根据超额累进税率表划分的应纳税所得额级距和税率，先用全额累进方法计算出一个数额，再减去用超额累进方法计算的应征税额以后的差额。

当超额累进税率表中的级距和税率确定以后，各级速算扣除数也固定不变，成为计算应纳税额时的常数。

（3）基本公式

因此，综合所得应纳税额可通过如下公式计算：

应纳税额＝应纳税所得额 x 适用税率﹣速算扣除数﹣减免税额

三、有关费用扣除的其他规定

(一）缴付三险一金的费用扣除

1.政策规定

个人按照国家或省级人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。

单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12％的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。

单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍。

2.政策依据

《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税〔2006〕10号）。

（二）单位为员工支付各项免税之外的保险金

1.政策规定

依据《个人所得税法》及有关规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按工资、薪金所得项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。

2.政策依据

《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕318号）。

(三）公务用车、通讯补贴收入的费用扣除

1.政策规定

（1）个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入（现金支付、报销等形式），扣除一定标准的公务费用后，按照工资、薪金所得项目计征个人所得税。

（2）公务费用的扣除标准由省级税务局根据纳税人公务、交通费用的实际发生情况调查测算，报经省级人民政府批准后确定，并报国家税务总局备案。

2.政策依据

（1）《国家税务总局关于个人因公务用车制度改革取得补贴收入征收个人所得税问题的通知》（国税函〔2006〕245号）。

2.《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）。

(四）特殊行业工资、薪金所得的费用扣除。

1.政策规定

对远洋运输企业，由于船员的伙食费集中统一使用，不发给个人，故特案允许该项补贴不计入船员个人的应纳税工资、薪金收入。

2.政策依据

《国家税务总局关于远洋运输船员工资薪金所得个人所得税费用扣除问题的通知》（国税发〔1999〕202号）

(五）支付给中介人和相关人员的报酬

1.政策规定

获取劳务报酬所得的纳税人从其收入中支付给中介人和相关人员的报酬，除另有规定外，在定率扣除20％的费用后，一律不再扣除。

对中介人和相关人员取得的报酬，应分别计征个人所得税。

2.政策依据

《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函发〔1996〕602号）。

(六）支付的中介费

1.政策规定

对个人从事技术转让过程中所支付的中介费，如能提供有效、合法凭证的，允许从其特许权使用费所得中扣除。

2.政策依据

《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）

四、特殊情形工资、薪金所得计征办法

(一）个人取得全年一次性奖金的计税方法

1.全年一次性奖金

（1）全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。

（2）全年一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。

2.2021年12月31日前的计算方法

居民个人取得全年一次性奖金，符合国税发〔2005〕9号文件规定的，在2021年12月31日前，纳税人可以选择并入当年综合所得计算纳税，也可以选择不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照按月换算后的综合所得中声（简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

应纳税额＝全年一次性奖金收入 x 适用税率﹣速算扣除数

3.2022年1月1日起的方法

自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并人当年综合所得计算激纳个人所得税。

4.中央企业负责人

中央企业负责人取得的年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励，在2021年12月31日前，按照上述方法，合并计算缴纳个人所得税；2022年1月1日后的政策另行明确。

5.不并入综合所得计税时需要注意事项

居民个人取得全年一次性奖金选择不并人综合所得计税时需要注意如下事项：

①在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。

②实行年薪制和绩效工资的单位，个人取得年终兑现的年薪和绩效工资的个人所得税按上述方法计算。

③雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并计算缴纳个人所得税。

6.其他规定

（1）《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕121号）明确规定，《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复）（国税函〔2002〕629号）第一条有关"双薪制"计税方法停止执行。

（2）"双薪制"工资属于年终加新，应按上述全年一次性奖金计征个人所得税的方法计算征收个人所得税。

7.政策依据

《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）。

《国家祝务总局关于中央企业负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2007〕118号）。

《财政部、税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）。

(二）个人取得不含税全年一次性奖金的计税方法

1.实务中，企业在为员工发放年终一次性奖金时，应由个人承担的个人所得税往往由企业承担。企业为员工负担全年一次性奖金全部或部分个人所得税款，属于员工又额外增加了收入，应将企业负担的这部分税款并入员工的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。也就是说，如果企业代个人缴纳应由个人负担的全年一次性奖金的个人所得税款，企业代为缴纳的这部分税款也属于个人的应税收人，应缴纳个人所得税。

2.如果居民个人根据财税〔2018〕164号文件规定，对其取得的全年一次性奖金，选择不并入当年综合所得，按照国税发〔2005〕9号文件规定的办法，单独计算纳税，则可以采取以下方法将其取得的不含税奖金换算为含税奖金。

3.第一种，雇主负担全部税款的，不含税全年一次性奖金换算为含税奖金计征个人所得税的具体方法为：

①按照不含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找不含税级距对应的税率 A 和速算扣除数 A

②含税的全年一次性奖金收入＝（不含税的全年一次性奖金收入﹣速算扣除数 A )÷(1﹣税率 A )

③按含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找含税级距对应的税率 B 和速算扣除数 B

④应纳税额＝含税的全年一次性奖金收入 x 税率 B ﹣速算扣除数 B

此处公式中需要查找的不含税级距或含税级距对应的税率应使用按月换算后的综合所得税率表（简称月度税率表）。

4第二种，雇主负担部分税款的，又可分为定额负担部分税款和按一定比例负担税款（定率负担部分税款）两种情形。

①雇主为雇员定额负担税款的，将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算公式如下:

应纳税所得额＝雇员取得的全年一次性奖金＋雇主替雇员定额负担的税款

②雇主为雇员定率负担部分税款的，将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法如下：

首先，查找不含税全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

将未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入除以12，根据其商数找出不含税级距对应的税率 A 和速算扣除数 A。

应纳税所得额＝（未含雇主负担税款的全年一次性奖金收入﹣速算扣除数 Ax 雇主负担比例）÷(1﹣税率 Ax 雇主负担比例）。

其次，计算含税全年一次性奖金收入。

③对上述第二种情形中第①、②项计算的应纳税所得额，应再除以12，根据其商数找出含税级距对应的税率 B 和速算扣除数 B ，据以计算税款。其计算公式如下：

应纳税额＝应纳税所得额 x 税率 B ﹣速算扣除数 B

按上述方法计算的应纳税额为雇员取得全年不含税一次性奖金应缴纳的全部个人所得税额，因此，在计算个人实际应缴纳的个人所得税额时，应扣除雇主代为负担的部分。其计算公式如下：

个人实际缴纳税额＝应纳税额﹣雇主为雇员负担的税额

5.需要注意的是，国税函〔2005〕715号文件规定，个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，在计算个人所得税时，不得在税前扣除。

6.政策依据

《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）。

《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（总局公告2011年第28号）

(三）职工低价受让单位出售的住房的计税方法

1.政策规定

单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工（不包括根据国家住房制度改革政策的有关规定出售的住房），职工因此而少支出的差价部分，属于个人所得税应税所得，应按照工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。

对职工取得的上述应税所得，不并入当年综合所得，以差价收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式如下：

应纳税额＝职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额 x 适用税率-速算扣除数

2.政策依据

《财政部、国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）。

《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）。

(四）个人因解除劳动关系而取得的一次性补偿收入的计税方法

1.政策规定

①个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税。

超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。其计算公式如下：

应纳税额＝超过上年职工平均工资3倍数额部分的一次性补偿收入x 适用税率﹣速算扣除数

②个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积、基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得时予以扣除。

③企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

2.政策依据

《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）。

《财政部、税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）

(五）提前退休和内部退养人员取得一次性补贴收入的计税方法

1.政策规定

①个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式如下：

应纳税额＝{[（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）﹣费用扣除标准］ x 适用税率﹣速算扣除数| x 办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数

②个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的工资、薪金所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。其计算公式如下：

确定税率＝一次性补贴收入÷办理内部退养手续至法定退休年龄的实际月份数＋当月工资、薪金﹣费用扣除标准

应纳税额＝（一次性补贴收入＋当月工资、薪金﹣费用扣除标准）x 适用税率﹣速算扣除数

2.政策依据

（1）《国家税务总局关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告》（总局公告2011年第6号）。

（2）《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）。

（3）《财政部、税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）。

3.内部退养和提前退休

（1）政策规定

需要注意的是，内部退养和提前退休有相同之处但也有严格的界限。相同之处在于都要提前退出工作岗位，都有年龄、工龄限制。

不同之处在于，一是内部退养后仍是在职职工，仍应计算工龄，而提前退休属于退休人员，不再计算工龄，劳动合同也已终止；二是内部退养人员所需生活费由企业发给，而提前退休人员养老金由社会保险经办机构发放；三是内部退养人员达到国家规定的退休年龄后，方可办理退休手续，享受养老金待遇。内部退养只是体制转轨时期针对部分老国有企业冗员严重的问题采取的一种过渡措施。

（2）政策依据

《劳动部关于严格掌握企业职工退休条件的通知》（劳险字〔1988〕3号）。