特殊重组所得税政策

重组的企业所得税政策:问题与建议

作者：王冬生 曾春娟 张欣

北京智方圆税务师事务所

邮箱：wangdongsheng@cstcta.com

企业重组的所得税政策,自《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）实施以来,已经十多年,对鼓励企业重组，发挥了巨大的积极作用。但笔者在学习和运用59号文及有关重组法规的过程中,不断发现值得商榷的有关问题,谈点个人浅见,供大家拍砖。包括如下问题：

一、重组企业所得税法规应解决什么问题？

二、现行重组所得税政策存在的问题

（一）重组行为不能公平享受优惠

（二）特殊重组增加收购方税收负担

（三）12个月的限制影响重组

（四）优惠力度限制措施抑制重组

(五) 用下属企业股权支付产生的困惑

（六）文字表达的形式与内容矛盾

（七）划转的限制条件无法满足实际要求

（八）不应对会计处理做出规定

三、改进重组所得税政策的建议

（一）明确重组所得税政策宗旨

（二）取消特殊重组比例限制

（三）调整收购方确认计税基础的方法

（四）取消优惠力度的限制措施

（五）取消12个月的限制

（六）将“收购”改成“转让”

（七）放宽划转特殊重组条件

（八）取消对会计处理的规定

一、重组企业所得税法规应解决什么问题？

任何一项法规,都有个宗旨的问题,想达到什么目的?解决什么问题？这是决定有关具体问题如何处理的重要因素。

在59号文和《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称109号文）中，并没有针对立法宗旨，做出特别明确的规定，109号文带有立法宗旨特点的表述是：“为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号，以下简称14号文）”，但基于14号文，似乎也看不出重组税收政策应有的目的。

重组是资源优化配置的方式,资源配置优化有助于经济发展,经济发展,有助于税源扩大。因此，税收应鼓励重组，不应成为重组的障碍。企业在重组过程中，如果将资产变现，取得现金，应依法缴税。但如果没有变现，只是资产的重新配置，取得股权对价，则不应征税，不然就可能因纳税人没有现金缴税，导致无法重组。

因此，企业重组所得税政策的宗旨，就是一句话：鼓励重组，消除重组的所得税障碍。基本原则，就是对取得股权对价的纳税人，暂不征税，解决纳税人没有现金缴税的问题。

企业所得税的这一宗旨，也可以适用于其他税种。

二、现行重组所得税政策存在的问题

现行重组的所得税政策，存在如下问题：

（一）重组行为不能公平享受优惠

根据现行规定，股权收购和资产收购过程中，股权和资产的转让方，如果享受特殊重组待遇，收购方购买的股权比例和资产比例，不得低于全部股权或全部资产的50%，这就导致低于规定比例的转让方，即使取得全部股权对价，也不能特殊重组，必须缴税。既导致不同转让方之间的不公平竞争，也影响重组的正常进行，有悖于重组税收政策的宗旨。

享受特殊重组的股权收购比例和资产收购比例，最初是75%，109号文将比例降低到50%。据说之所以降低到50%不再降低，是因为59号文对股权收购的定义，是收购方对被收购企业控制的交易，控制的最低比例，不得低于50%。如果根据定义，制定政策，就不是从实际出发，而是削足适履。

（二）特殊重组增加收购方的税收负担

现行特殊重组的规定，在解决股权转让方和资产转让方没有现金缴税难题的同时，却增加了收购方的所得税负担。举例如下：

A公司持有B公司100%股权，成本100万，作价150万，转让给C公司，C公司以自己的股权作为支付对价，交易完成后，A公司持有C公司部分股权，C公司持有B公司股权。

如果特殊重组，A公司持有C公司股权股本，是原计税基础100万，C公司持有B公司股权的计税基础，也是A公司持有B公司股权原计税基础100万。

A公司尽管暂不缴税，但是因为持有C公司股权计税基础仍是100万,假定以后用200万的价格，转让C公司股权，所得是100万，重组时没有确认的所得50万，在以后转让时确认，当时没有征税的所得，在转让时征税。因此，特殊重组对A公司而言，不是免税优惠，只是递延纳税优惠。

但对C公司而言，C公司支付的股权对价是150万，如果是一般重组，其持有B公司股权的成本应该是150万，但在特殊重组时，其持有B公司股权的计税基础，只能是100万。假定其以后按照200万转让B公司股权，特殊重组比一般重组多确认50万所得。

特殊重组，对转让方A公司而言，只是递延纳税，但对收购方C公司而言，却多缴所得税。所以，曾遇到纳税人拒绝适用特殊重组。

资产收购存在与股权收购同样的问题。

股权收购与资产收购特殊重组导致收购方多缴所得税，这是59号文规定的一个重大失误。

（三）12个月的限制影响重组

如果纳税人选择特殊重组，有两项12个月的限制，一是取得股权对价的股权和资产的转让方、合并或分立取得股权对价的纳税人，在12个月内不得转让取得的股权对价；二是重组资产在12个月内，不得改变原实质经营活动。

这两项时间限制，当然有其理由，尽管也有分步重组的特别规定，但还是影响了不少企业重组的顺利进行，是不是可以取消？

回到立法宗旨，这种限制措施，是否符合宗旨的要求？显然不符合，因为纳税人不得不二选一，或者选择等待超过12个月，导致重组暂停，或者放弃特殊重组，选择缴税。无论怎么选择，都不利于重组。如果取消12个月的限制，会导致征管的什么重大漏洞吗？没有。

另外，如何界定实际经营活动，税法没有明确规定，也难以做出具体规定，如收购一家企业股权，收购后转产其他产品，是不是经营活动改变？收购一大楼，收购前是宾馆，收购后改成写字楼，是不是改变？按照现行税法，难以得出结论。

因此，12个月的限制措施，没有必要。

（四）优惠力度限制措施抑制重组

59号文对合并与分立后的优惠力度，做出限制性规定。

合并后的存续企业，即使享受优惠条件未发生变化，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

分立后的存续企业，即使性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

上述规定，尽管有助于防止企业通过重组滥用优惠政策，但是将优惠力度固定成一个不变的数字，实际否认了企业业务正常增长，可以享受的优惠。

由于优惠都是有条件的，无论合并还是分立，只要符合优惠条件，就应可以享受优惠，不应因重组给优惠力度设置一个上限。现行设置上限的规定，不是鼓励重组，而是抑制重组。

(五)用下属企业股权支付产生的困惑

股权支付的方式有两种,一是用自己的股权作为支付对价,二是用下属企业的股权作为支付对价，用下属企业股权作为支付对价时，按照现行规定，产生让人困惑的问题。

举例如下：A公司持有B公司股权，成本是100万，公允价值是150万。C公司持有D公司股权，成本是60万，公允价值也是150万。C公司收购A公司持有的B公司股权，用自己持有的D公司股权作为支付对价。按照现行规定，A公司持有D公司股权的成本是100万。但是，C公司用D公司股权作为支付对价，其持有B公司股权成本是100万，C公司要不要确认40万（100-60）的所得？现行重组法规对此没有规定。C公司是否需要按照转让股权计算所得？严格按照现行税法，应计算所得。

一种合理的处理方式，是C公司如果用下属企业的股权作为支付对价，也适用特殊性处理，以其持有的下属企业股权，作为取得B公司股权的计税基础。

（六）文字表达的形式与内容矛盾

形式与内容应相互统一，“望文”可以“生义”，但59号文“股权收购”与“资产收购”的表述，存在形式与内容的矛盾。

关于“股权收购”的规定，从59号文的定义看，是站在收购方的角度，从概念本身看，更是站在收购方的角度。但是从其规定看，解决的是转让方的问题，解决转让方什么情况应该一般重组，什么情况可以特殊重组的问题，尽管也涉及收购方，但重组的“主导方”，毕竟是转让方，所以，将“股权收购”改成“股权转让”，将“资产收购”改成“资产转让”，更有助于形式与内容的统一。

（七）划转的限制条件无法满足实际要求

划转是重组的一种常见方式，无论国企，尤其是央企，还是民企、外企都大量存在，但是，109号文关于划转特殊重组的规定，条件非常苛刻，“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，才可以特殊重组。也就是必须同时满足如下条件：

第一、划出方与划入方，必须都是居民企业；

第二、付出方与划入方，必须100%直接控制或被同样的居民企业股东100%直接控制。

按照上述规定，即使A公司和B公司都被国资委100%直接控制,A 公司按照国资委的指示，将某项资产划转给B公司，双方都不得享受特殊重组待遇，因为国资委不是居民企业，A公司要视同销售计算所得缴税，B公司要按照接受捐赠，确认收入缴税，两头缴税。

如果A公司100%直接控制B公司，B公司100%直接控制C公司，C公司100%直接控制D公司，如果C公司把D公司股权划给A公司，不能特殊重组，因为A公司没有100%直接控制C公司。如果特殊重组，需要C公司先把D公司，划给B公司，B公司再划给A公司。

总之，现行划转特殊重组的规定，远远不能满足实际的需要。

（八）不应对会计处理做出规定

《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号文）对划转过程中，划出方与划入方如何进行会计处理，也做出具体规定，如“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”这一规定，让人如坠云里雾里。

税法可以对计税基础做出规定，但是会计如何处理，纳税人还是应该按照会计准则处理，税法做出会计处理的具体规定，即使规定正确，有“越俎代庖”之嫌。

三、改进重组所得税政策的建议

通过上面的分析，有必要继续完善重组所得税政策，进一步消除重组的所得税障碍，可以考虑在以下方面做出调整：

（一）明确重组所得税政策宗旨

明确重组所得税政策的目的，是鼓励重组，消除重组所得税障碍，对取得股权对价的纳税人，暂不征收所得税。

明确宗旨，有助于为实际操作中的模糊问题，提供解决问题的方向，要按照符合宗旨和目的的方向，解决问题。

（二）取消对特殊重组比例限制

无论是股权转让还是资产转让，无论转让多大比例，转让方只要取得股权对价，均不确认收入，暂不计算所得。消除对某些纳税人的歧视，促进纳税人之间的公平待遇。

（三）调整收购方确认计税基础的方法

由于现行特殊重组规定，无端增加了收购方的税收负担，建议在坚持转让方特殊重组计税基础不变的同时，允许股权收购方和资产收购方，在用自己的股权作为支付对价时，用支付股权的公允价值，确认取得股权或资产的计税基础，解决特殊重组与一般重组相比，让收购方多缴税的问题。

股权或资产的收购方，如果用自己持有的下属企业股权作为支付对价，在特殊重组时，允许其按照其持有的下属企业股权的原计税基础，作为取得股权或资产的计税基础，而不是转让方持有股权或资产的原计税基础。

（四）取消优惠力度的限制措施

无论合并还是分立，只要纳税人符合税收优惠条件，就可以继续享受优惠，不再设置享受优惠的上限，取消现行优惠上限规定，对重组的抑制作用。

（五）取消12个月的限制

目前两项12个月的限制，在实际操作中，极大制约或影响了重组的正常进行，建议取消对取得股权对价的纳税人12个月不得转让股权的规定，取消12个月实际经营活动不得改变的规定。实质经营活动是否改变，税法没有具体规定，实际也说不清楚，徒给征纳双方制造纠纷。

（六）将“收购”改成“转让”

将“股权收购”、“资产收购”改成“股权转让”、“资产转让”，让表达形式与实际内容，统一起来。

（七）放宽划转特殊重组条件

划出方与划入方，只要是被同一股东直接或间接100%控制，都可以享受特殊重组，这样处理，国资委直属的央企之间划转资产，个人股东控制的企业之间划转资产，都可以享受特殊重组，大大消除政策对重组的障碍。

（八）取消对划转特殊重组会计处理的要求

税法的归税法，会计的归会计。划转过程中，税法不应对会计如何处理做出规定，只对计税基础做出规定，避免税款流失即可。

总之，重组的问题非常重要，需要税法切实发挥鼓励作用。重组的税收规定，非常复杂，还需根据实际情况，及时调整，尽量消除重组的所得税障碍。