一、问题的提出

我国现行税制的收入再分配作用有限，与其税种构成的现状有关。当前我国税制结构以增值税等间接税为主体，直接税制度欠完备。在直接税中，对个人征收的财产税以及遗产赠予税尚未实行，能够担当收入再分配之责的只有个人所得税。研究表明，现行间接税有恶化收入分配的作用，在农村地区尤为明显；个人所得税虽然有助于缩小收入差距，但由于其在税收总收入中的占比低，纳税覆盖面小，因此其对收入再分配的调节作用很有限，不足以抵消间接税的累退性（岳希明 等，2014；李实 等，2018）。因而，要充分发挥税收在收入再分配中的调节作用，需从完善税制结构和改革现行直接税制度入手。

完善税制结构方面，在“减税降费”的政策背景下，2018年以来增值税方面已经实施了旨在减轻间接税负担的重大改革。2019年1～9月，增值税减税额占全部减税额的46.6%，占税费减除总额的39.4%。增值税的减降，主要来源于其法定税率的下降与简并，最高税率由17%降至13%，税率结构由原来四档（17%、13%、11%和6%）简并为三档（13%、9%和6%）。当前，我国增值税的最高税率已经低于欧盟成员国标准税率的最低限（15%），更显著低于欧盟成员国的平均税率（19%）。从长期上看，增值税的这一结构性变化，为降低间接税比重和提高直接税比重留出了政策空间（张斌，2019）。然而，直接税比重有可能就此上升从而使税制结构得以优化，并在不远的将来成为主体税种吗？这是一个值得思考的问题。

鉴于其他直接税税种尚未成型，目前最具问鼎主体税种潜力的只有个人所得税。主流观念认为，个人所得税要成为主体税种，主要取决于社会经济发展程度，只要社会经济发展了，税基扩大了，个人所得税在税收总收入中的占比自然就会提升，成为主体税种则水到渠成。然而，综观世界各国个人所得税的主体税种演化史，情况要比想像中复杂。按世界银行的国家分类，我国2018年人均国民收入为9 460美元，虽然位列中等偏上收入国家，但距离高收入国家的最低门槛12 055美元还有很大距离。在当前条件下，不顾现实条件，通过个人所得税税制要素的改革来人为提升个人所得税的重要性，固然不足取，但也不应忽视推动个人所得税走上主体税种之路的综合因素，缺乏这些综合因素的加持，个人所得税即使最终成为主体税种，其进程也将是“道阻且长”。如何创造条件，使个人所得税向主体税种的进阶之路更为顺利，以更好地服务于改善收入分配的政策目标，这是本文关注的问题。下文拟以美国为例，探索其联邦个人所得税的养成之路，以供我国个人所得税改革决策参考。

二、美国联邦个人所得税的养成之路

（一）财政压力及增收需求

世界各国税制基本上都经历了一个以原始直接税为主体，到间接税为主体，再到现代直接税为主体的发展过程。个人所得税是现代直接税的一种，在其成为主体税种之前，各国原有收支结构各有其自行平衡的方式，这一结构起初相对稳定，直到被各种内外部因素的变化所打破。就美国而言，联邦个人所得税发展史上最重要的事件，除了1913年立法开征，大概非第二次世界大战（以下简称“二战”）期间个人所得税由“精英税”转型为“大众税”莫属（Zelenak，2010）。

关于个人所得税在全球的异军突起，学术界有一种相当流行的看法，强调财政压力（特别是战费之需引起的财政压力）的推动作用。即，为应对战争等原因导致的支出需求迅速扩张，促使税制由原来以窄税基税种（如特别消费税、关税等）为主体，转向新的以宽税基税种（如销售税/增值税、个人所得税、企业所得税等）为主体。从北美和欧洲诸国的情况看，这一观点确实与史实非常吻合，表明在重大战争期间，增税的实际需求更大，实现增税目标的可能性也更大。

然而，即便为了筹集战争经费联邦政府需要一种大众税，但也没有绝对理由表明，这一税种必须是个人所得税。事实上，美国当时的立法讨论中曾探讨过多种方案，分别是：

1. 在联邦政府层面普遍征收销售税（方案一）；
2. 个人所得税由“精英税”向“大众税”转型（方案二），即个人所得税对少数高收入精英征收，改为对大众普遍征收；
3. “对精英征收个人所得税”与“对大众征收销售税”相结合（方案三）。

究竟是什么原因导致方案二胜出，并造就了此后美国税制结构的基础？为此，美国学者给出了众多解释，其中非常关键的因素之一，就是各方政治力量的博弈。

（二）政治博弈

1.行政高层的强势支持。当时美国国会的主流意见支持方案一，即联邦政府普遍征收销售税。反对者以销售税具有累退性为由，提出销售税作为主体税种对低收入者不公平。方案一的支持者则表示，可以通过发放优惠券或打折券的方式对低收入者进行补偿，还可以通过对必需品、奢侈品、准奢侈品设定不同的税率来改善销售税的累退性。然而，最终罗斯福总统及其财政部长，还是选择支持方案二，走个人所得税由“精英税”向“大众税”转型之路，作为战时筹资的主要手段。

Zelenak（2013）详尽回顾了这段历史，根据他的分析，由于劳工组织是罗斯福政治联盟的重要组成部分，这些组织担忧销售税的累退性和可能引发的价格上涨将伤害到广大劳工群体，为了赢得劳工组织的政治支持，罗斯福政府极力反对普遍征收销售税，而以广泛征收的个人所得税代之。

总统之所以有这样的影响力，得益于二十世纪之初老罗斯福总统（西奥多·罗斯福）与国会开始的一段夺权之争，在其继任者的持续努力下，总统在联邦财政事务上逐渐取得主导地位，同时，也逐步建立和巩固了相对于地方政府的主导权，为此后在预算权力配置上建立总统的强势地位打下基础（王绍光，2007）。小罗斯福总统（富兰克林·罗斯福）在“二战”中所获得的崇高声望，更增强了其对立法部门的影响力。

2.政治力量对比变化。自美国的代议制民主制度建立以来，选举权一直是少数拥有财产和纳税能力的白人男性的特权。仅到二十世纪中叶以后，选举权才下沉到妇女、有色人种和社会下层阶级。大量研究累进个人所得税起源的政治学和经济学文献认为，选举权的扩展，特别是广大低收入的劳工阶级享有投票权之后，由于他们从国家的福利支出中得到好处，其对再分配性税收的偏好，使得立法者更容易接受累进性的个人所得税。

（三）朝向主体税种的个人所得税税制安排

美国联邦个人所得税成为大众税，并不是一蹴而就的。政治人物及立法支持，只是个人所得税成为主体税种的必要条件，并不能够保证其必然成为主体税种。主体税种地位的确立需要满足两个硬性条件：一是该税种的覆盖面足够广泛，即纳税人占总人口的比重足够高；二是该税种筹集到的税收收入足够多，足以构成联邦政府的主要收入来源。而要满足这两大条件，须对个人所得税税制施行全方位的改革。1939～1944年这最为关键的六年中，在联邦立法机构推动下，个人所得税朝着主体税种方向，经历了一系列改革与完善。

1.扩大税基和纳税覆盖面。在这六年里，个人所得税豁免额降低了一半以上，单身纳税人由1 000美元降至500美元，家庭纳税单位由2 500美元降至1 000美元。豁免额的大幅降低，使纳税单位的税基（应纳税所得额）扩大，原先不必纳税的大量民众因此进入纳税人行列，个人所得税迅速扩容。1939年参战伊始，个人所得税纳税人（按申报人口计，共同申报人未计入）只占全部人口的5%，1944年这一比例飙升至74.3%，详见表1。

2.大幅提高税率。美国联邦个人所得税的最低级次税率和最高级次税率分别由战前的4%和79%，上升到1944年的23%和94%。在税基不变的情况下，边际税率的提高，理论上将增加税收收入（不考虑征管因素和对劳动供给与投资的负激励）。尤其是，在税率大幅提高的情况下，还通过扩大高级次的税率级距，使纳税人进入更高税率级次。1942年在税前扣除持续缩减的情况下，适用最高税率级次的应纳税所得也急剧缩减，由原来的500万美元骤减为20万美元。即使是最低税率级次的纳税人，其应税所得额上限也由4 000美元降至2 000美元（详见表1）。此举使个人所得税在纳税人扩容的基础上，进一步提高了各税率级次纳税人的税收负担，增加了政府收入。

3.现代化征管措施及时跟进。骤然增加的纳税人数量、高额累进的多级次税率，1941年以来个人所得税的这些新特征，对个人所得税征管与遵从构成严峻挑战。好在美国自二十世纪二十年代以后，即着手征管体制的改革，使之与变化中的税制相适应。二十世纪四十年代迎来了征管体制的大进步时期。针对自然人的现代化征管体制的建立，是美国个人所得税得以顺利施行的重要保障。

除了征管技术改革和征管体制革新之外，个人所得税税制建设也考虑了纳税人遵从的便利性和高效率。1941年起试行标准扣除，1943年在全国铺开，极大地减少了分类扣除的遵从成本。1943年起实行代扣代缴，将纳税责任由收入方转向支付方，找到了一种又快又省又隐蔽的征收方式。有了它，个人所得税才真正成为联邦政府的主要收入来源。1944年，美国个人所得税收入占联邦政府税收收入的比重，就由 1943年的不到20%，一跃而至接近50%，实现了收入规模的“大跃进”(详见表1)。在这个意义上，代扣代缴制度的引入被看作是个人所得税能够成功的关键（乔纳森·休斯 等，2013）。经过此番改革，到“二战”结束时，无论从纳税人数量看，还是从收入份额看，个人所得税都是名副其实的主体税种了。

（四）社会主流价值观的变迁提高了个人所得税变革的社会接受度

政府的税制改革目标固然实现了，但很显然，在民主政治下，如果没有公民的情感认同和行动支持，不可能实现如此快速的税收扩张。崇尚自由的美国民众是如何认同和接受这一事实的？其实，早在二十世纪四十年代之前，整个美国社会价值观念的变化，就为综合累进个人所得税的成长做好了准备。战争只是一个触发因素，加速了这一进程。

1.进步运动开启新时代。经历了美国历史上镀金时代的社会失序、动荡与贫富分化，十九世纪晚期，进步运动在美国兴起。1890～1920年，是美国历史上承前启后的时代，被称作美国通向现代的桥梁，史称“进步时代”。此间，联邦政府职能的范围不断扩张，人们对政府的观念发生了转变。伴随这一职能扩张，现有的间接税不足以应对政府支出需求，1913年首次在和平年代引入所得税，取消了宪法对联邦政府获得收入手段的限制；与此同时，对联邦政府的支出限制也相应松绑，社会性和规制性支出增加。此后，美国联邦政府的收入和支出双双迈向新的高度。

“进步时代”的美国，通过一系列的经济、政治和社会政策，实现了对大资本主导的原有政治经济秩序的调整，在节制资本、保护劳动、食品药品安全、扩大选举权等方面，推进了社会进步，也开启了向新财政秩序转型的有为政府时代。

2.税收观念的转变。十九世纪八十年代至二十世纪四十年代是美国在工业化、城市化背景之下重建国家财政基础的年代。当时的财政学家普遍致力于推动美国财政制度转型和税制改革。他们强调，在整个国家向工业化和城市化转型过程中，基于社会的需求，政府将承担更广泛的责任；由于政府活动具有生产性，因此公民有义务为政府职能落实而承担与自身能力相符的纳税义务。基于消极政府理念的旧财政的大堤，已被新的“财政国家”理念所冲破（Mehrotra，2005）。

与此同时，美国主流财税学家也致力于从理论上论证综合税基的正当性，积极推动美国联邦税制变革，即由以间接税为主体向以直接税为主体的结构性演化。二十世纪四十年代以前，美国财政学教学与研究的四大重镇分别是哥伦比亚、芝加哥、威斯康星和哈佛四所大学，其中，以哥伦比亚大学最为突出，这里财政学研究的主要人物有布吉斯、塞利格曼、黑格、夏普等人，这些学者身处改革和社会进步的前沿城市，热衷于推动美国联邦税制从间接税向直接税的转型。其他著名学者，如埃利、亚当斯、普伦等为代表的一代财政学家，都为此作出了贡献。这一转型历时达半个世纪之久。观念的转换在二十世纪二十年代末已经完成，税制设计、完善以及向其他国家推广的具体工作则持续到二十世纪中期 (Johnson，2014；Mehrotra，2013；Steinmo，2003)。

3.战时牺牲与补偿理论。尽管很多人认为战争及其引发的财政压力促进了个人所得税重要性的提升，加快了其成为主体税种的进程，但是其中的作用机制是什么，一直存有争议。

Scheve et al.（2016）的研究表明，在大规模动员战争期间，社会分歧最易弥合，大规模、急剧增收（特别是对富人征税）需求也最易被满足。这时，无论是对高收入阶层课以高税，还是将累进税推进到更广泛的纳税人，都更容易赢得赞同。他们提出了牺牲补偿假设来解释这一现象，战时背景下，与那些为赢得战争作出牺牲的国民相比，没有亲身参与战争的人，特别那些从战争中获利的人，应当也愿意支付更高的税收，是对自己没有走上前线的心理补偿。发生在美国的历史证明了这一点，尽管很早就出现了按能力课税的原则，然而这一原则真正在现实税制中获得普遍支持，则是由于战争的推动。在有关社会公正的基本观念已经形成共识的情况下，战争所激起的普遍的补偿心理又进一步强化了社会凝聚力，使得高额累进的综合所得税顺理成章。世界其他国家个人所得税的早期发展历程也佐证了这一点——大规模战争改变了公众对累进税的态度，导致采用更多的累进税政策（Scheve et al.，2010）。

（五）现代国家治理和预算制度为收入扩张提供了保障

美国政治从建国之始就是一个权力制衡的体制，但法治化的权力配置与运用并不是一步完成的。直到二十世纪初，滥用公权力等各种腐败现象在美国依然盛行。值得称道的是，随着联邦政府收入权的扩张，对其支出权的约束并未被忽略。

二十世纪二十年代以来现代预算制度的构建，将分散在各行政部门和众议院各委员会的预算权上收到白宫，统一了联邦预算。1921年的《预算和审计法》正式规定了预算过程，成立了总统预算管理办公室，在法律层面确立了立法部门和行政部门各自预算权的范围，即主要由总统以及预算管理办公室负责制定年度预算，并经过相应的程序提交给国会审批。

财政支出与预算管理方面的改革，使纳税人更容易建立对政府行为的信任，为政府收入扩张创造了良好的外部环境，为战后综合累进税收制度持续发挥作用提供了保障。

三、启 示

个人所得税向主体税种的进阶，是诸多因素合力的结果。一个收入规模微不足道的税种，即使其税制要素的累进性再高，也不可能实际地改善收入分配。因此，要使个人所得税在收入分配上发挥较大作用，前提是它要成为主体税种。从基本面因素上看，个人所得税的主体税种地位取决于国民收入水平、经济结构、市场化和城市化程度等，这些因素的满足不是朝夕之间能够达到的，因此不是本文探讨的重点。本文关注那些促进个人所得税成为主体税种的社会条件和配套政策因素，这些因素有助于我们理解我国税制结构转型过程中的动力与困难，也有助于我们理解促进税制结构转型的政策着力点。

实现税制结构转型一直是我国高层力推的政策目标之一，这一点与美国当年十分相似。但是在美国，这一目标能够迅速反映在个人所得税税制要素的变化上，也能取得社会共识，获得民众认同，而在我国却显得步履维艰。究其原因，有以下几方面：

1.当前缺乏强烈而正当的增收理由。美国联邦个人所得税的迅速成长适逢两大背景，一是美国经济结构的变化和市场经济的发展，初级直接税和关税等间接税种日渐衰落，导致传统税源收缩。二是联邦政府事权和支出范围扩张，尤其是战时支出需求剧增。以上两方面都为扩大个人所得税筹集收入的功能提供了正当理由。而对当前的我国而言，虽然常规财政支出压力很大，“减税降费”弱化了间接税对税收总收入的贡献度，然而现行税制结构的收入汲取能力仍然相当旺盛，更没有战争这种偶然性、大规模支出需求的压力。若要提高个人所得税在税收总收入中的比重，需要对全口径政府收入格局进行重构，对政府职能和支出结构进行调整，要考虑间接税负担的先行下降，以取得民众对政府的信任和对直接税负担上升的理解。

2.社会价值观存在分歧。我们发现，美国个人所得税真正成为主体税种历时数十年，其间社会主流价值观发生转变，对社会平等的价值更加认同；同时，对政府的信任度也有所提升。在税收理念方面，按能力课税的原则被广为接受，该理论支持实行综合累进个人所得税。战时背景深化了美国社会团结，同仇敌忾氛围下多纳税起到心理补偿作用，有利于高额累进税收被社会大众接受。综观当今我国社会，虽然居民收入分配差距过大成为众所关注的社会问题，但在个人所得税是否应当作为首要应对措施这个问题上，社会意见并不一致。学术界认为造成收入分配差距过大的主要原因在于初次分配市场上的要素收入分配机制不完善 ；更有学者认为是机会分配不公平导致居民收入差距过大，因此再分配能起到的缓解作用是用限的。普通民众往往因为陷入情绪化的“仇富”心态，支持高额累进的个人所得税等直接税，然而一旦个人所得税扩容影响到自身利益，又成为税制改革的反对者。为化解价值观的分歧，应采取措施促进机会均等，规范初次分配秩序，唯有在这些方面取得进步，探讨发挥税收和社会保障的再分配作用才更有意义。

3.财政收支透明度、法治化程度亟待改善。美国联邦个人所得税扩容的时代，也同步进行了支出改革和国家治理体系的改革，完成了向现代财政的蜕变。其财政收支法治化程度高，预算制度较为健全，财政透明度高；整个国家的民主法治程度、公民参与程度高，易于在政府和公民之间建立信任。反观我国，当前经济体制改革已经走到一个节点，需要落实包括政治体制、文化体制、社会体制、生态文明体制和党的建设制度等在内的全面改革，从而为经济体制改革注入新的活力。虽然我们已经建立了较为规范的预算制度，但是距离现代化的预算管理仍然有不小的差距。有人提出，可以通过个人所得税的扩容来提升纳税人意识，监督政府及其支出，但这只看到了问题的一个方面，更为重要的是，只有启动包括政治体制、支出体制在内的全面改革，才能为个人所得税成为主体税种并发挥积极的收入再分配作用创造可能条件。因此，未来我国应着力于现代化国家治理体系和现代预算制度的构建，为个人所得税的转型创造良好的外部条件。

4.对直接税的管理能力仍需进一步提升。综合累进个人所得税对税收征管能力提出很高的要求。在支撑个人所得税崛起的诸多因素中，现代化的征管制度功不可没。其实，早在1913年美国正式立法开征个人所得税时，在财政压力之下，美国联邦政府就试图通过扩大征收面以应对骤增的收入需求。即便如此，立法者仍然没有为了扩大征收面而一味地扩大税基和提高税率，相反，考虑到征管上的困难，将用于维持生活水平的收入规定了相当高的标准，并使这部分收入免于课税。直到征管制度相对完善之后，才将扩大纳税覆盖面的税制改革提上日程。近年来，我国税收管理现代化进程取得重大进步，建立起了适应间接税为主体的先进的征管制度，然而在直接税征管方面，经验并不充分。特别是2018年《个人所得税法》修改以来，2020年即将迎来首次大面积个人所得税汇算清缴，对税收征管能力无疑是一次全新的挑战。未来个人所得税综合化进程还将持续推进，工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费以外的个人收入还将纳入综合申报范围，这要求结合《税收征管法》的修订，尽快完善针对个人的直接税征管制度。

因此，建立一个理想的个人所得税框架是当前的务实目标，成为主体税种是这一税制框架自然发展过程中多种因素合力作用的结果，不可强求。实际上这也从侧面证明，本次个人所得税改革大幅度提高基本减除费用标准，不是没有原因的。很多批评者认为，既然个人所得税要成为主体税种，为何进一步提高基本减除费用标准，又增加专项附加扣除，使得个人所得税越改革其覆盖面越窄、纳税人越少？虽然现有的代扣代缴制度，能够很好地应对工资薪金、劳务报酬等收入的分类课征，但转换为综合课税后，将面对前所未有的大规模个人性补退税事项，税务机关对此缺乏经验，在个人所得税实行综合制的初期，减少纳税人数量未必不是明智的选择，且此举也符合社会减税预期，何乐而不为。

以上分析表明，尽管个人所得税的主体税种地位取决于经济发展程度、经济结构、国民收入水平等基本面因素，并受到各种历史偶然因素的重大影响，我们仍然可能在那些重要的支撑因素方面，创造条件促进个人所得税主体地位的形成。未来如能通过全面深化改革，建构现代化国家治理体系，形成公平有序的社会结构，弥合社会价值观的分歧，通过支出和预算制度改革，实现公共资金使用的公平和高效，并建立公平、友好、高效的税收征管制度，将有利于加速个人所得税向主体税种的演化和收入再分配作用的发挥。

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