增值税与营业税的税负

摘要：一提到"营改增"，作为施工行业的"圈内人"，很多人的第一反应就是增值税税负（下称税负）要增加了。的确，之前各种模拟测算的结果都显示"营改增"后税负会增加，但通过对部分单位纳税申报表的综合分析后发现，实际税负却持续低于营业税税负。是什么原因导致实际税负与预期税负之间有如此差距？该如何看待税负的变动？应如何进行税负的管控？本文将以施工行业下的一般计税项目为背景，着重分析以上三个问题。

关键词：增值税；税负变动;应对措施

增值税税负，可以表示为增值税税额除以不含税收入。由于增值税税额等于销项税减进项税，而销项税与不含税收入之间又有一定的内在联系，因此，税负与销项税、不含税收入之间呈成正比例关系，与进项税呈反比例关系。对此，我们应如何正确看待税负的变动？应如何实施税负管控？

一、如何看待税负的变动？

一谈税负，大家都习惯于将增值税税负与营业税税负进行比较，判断是增长还是降低。然而，评价税负的增长和降低，需明确税负的比较范围，即：是单个法人单位的比较还是单个项目的比较。对不同的范围进行比较会得出不同的结论。对单个法人单位而言，由于增值税实行机构所在地汇总纳税，单位内部各项目之间的销项税和进项税在法人层面可实现自动抵消，如果管控得好，甚至可以将增值税税负始终保持在低于营业税税负的一定范围值之内。当然，这种抵消作用的强弱主要取决于当期内部各单位之间进销项税差额的大小。对单个项目而言，由于某个时点销项税和进项税的不匹配，其时点性税负将呈现不规则变动，但就整个项目而言，受进项抵扣不充分（其原因不再分析）的影响，项目最终的税负或将高于营业税税负。

如果项目的时点性税负持续低于营业税税负，则管理层应重点分析税负持续过低的原因，是纳税义务已发生但未确认或未全额确认销项税，还是进项税抵扣不规范，将不该认证抵扣的进项税进行了认证抵扣？笔者认为，随着企业税务管理的日益规范，因抵扣不规范导致税负持续过低的可能性大大减少，其主要的原因还是在于销项税额确认的不规范。

进一步分析产生销项税确认滞后的原因，除经办人"无知者无畏"，因制度学习不到位、知识掌握不准确等非主观因素外，笔者认为，更多的原因是出于对资金的考虑而故意为之，尤其是在需确认销项税的当月，如果正好遇到资金短缺，且可认证抵扣的进项税额又无法全额抵消销项税，需上缴"真金白金"时，项目就会铤而走险，故意延迟确认销项税额。

这样的行为是不可取的。一是违背了税法刚性要求。纳税义务的确认，是不受主观意识和类似资金短缺等客观原因的影响的，税法怎么规定就应怎么执行。二是忽略了销项税和进项税在法人层面可自动抵消，项目向法人机关上缴税金，并不意味法人层面就会形成真实的税金流出，尤其是当法人层面存在大额留抵时，这种上缴税金的管理要求，只是法人单位内部一种资金集中管理的方式而已。

同样，如果项目的时点性税负持续高于营业税税负，管理层仍应分析税负过低高的原因，是销项税额提前确认还是进项税额抵扣不及时、不充分？实际工作中，时点性税负上升的原因中，更多的是进项抵扣不及时、不充分。以采购月末对账为例，如果项目未针对供应商的距离远近而采取由远及近的对账方式，没有给供应商留出足够的发票传递时间，则可能因为可抵扣发票取得的不及时而增高时点性税负。

二、如何做好税负的管控？

首先，要明确管控目标。

税负管控的目标，概括起来就是要尽可能避免三种情况的发生：一是避免形成大额税金流出。二是要避免先产生大额税金流出后又形成大额留抵税金。三是要避免存在大额留抵税金同时，又发生诸如故意延迟确认纳税义务等可能增大涉税风险的行为。

有人提出，还应把减少对利润的影响作为税负管控的目标之一。对此，有必要就税负与利润的关系进行分析说明。

一直以来，大家都关注于税负与利润之间到底有什么关系。正所谓"仁者见仁智者见智"，代表观点主要有两种：一种观点认为税负越高可能导致利润越低。这种观点是基于对税负的静态分析，在其他变量都不变的情况，税负越高，税金及附加就越高，利润就越低。另一种观点认为税负与利润之间没有线性的变量关系，这种观点是基于对税负的动态分析，即：在满足成本效益优先的原则下，如果高税负引起的税金及附加的增加额仍小于成本的降低额，则高税负并不会必然引起利润的降低。

笔者认为：高税负并不意味着低利润，一个利润率较高的项目，其税负可能因为成本总额较低、可取的进项税有限而偏高。同样，低税负也并不意味着高利润，一个因材料超耗而亏损的项目，其税负可能因取得较多的可抵扣进项税而降低。评价税负与利润之间的关系，关键是要站在满足经济性或遵循成本效益最大化原则的角度。以案例说明，某项采购活动，在所处的客观环境下，只能取得3%的可抵扣发票，尽管与16%的税率相比，税金及附加金额增加了不少，但能在此客观环境下取得3%的可抵扣发票已属不易，且满足经济性采购的要求，此时获得利润就是最佳利润。当然，日常工作中，也要通过强化制度管控，避免类似油料、住宿费等不能取得可抵扣发票，通过切实提高获票率而实现利润的增加。

其次，要明确管控措施。

进行税负管控，需从销项侧和进项侧同时发力。

销项侧方面：主要思路是合理延迟纳税义务发生时间。以案例说明：业主要求某项目在6月底之前提供发票，否则暂停付款，如果项目所在法人单位于6月28日开具发票，则需在7月15日之前申报纳税。如果项目能与业主沟通，在下月初1号开票，则可在8月15日之前申报纳税。开票时间晚3天则可将纳税义务合理延迟一个月。这里有两个疑问。一是业主会同意吗？一般情况下，处于建设期的业主，即使及时认证了进项税，但因处于建设期，大都因没有产值而无法形成用于扣减的销项税，无论是当月取得还是下月取得，对一般的业主而言都是形成留抵，所以，只要沟通到位，业主一般会同意先走拨款流程审批，待收到发票后再行拨款。二是是否会影响项目收款？即使月末开票，等传递到业主也得是下月初，再加上业主的拨款审批流程，可以说发票延迟开具和递交对项目收款的影响可以忽略不计。

进项侧方面，主要思路是加快可抵扣发票的取得和认证抵扣。仍以案例说明。假设某项目5月份确认销项税额500万元，完成进项税认证抵扣300万元，尚有300万元的可抵扣发票正在传递，预计6月初能收到，6月份预计该项目不降确认销项税额。此种情况下，5月份需支付税金200万元，6月份将形成留抵300万元，综合起来，项目因税金的原因被占用500万元资金（300万元留抵+200万元税金流出）。如果项目加强进项侧管理，正在传递的300万元可抵扣发票预计能在月末收到200万元，剩余100万元于6月初收到，则5月份不需流出税金，6月份形成留抵100万元。通过对比实施进项管控前后税金占用的情况可见，加强进项侧管理，尤其是加快可抵扣发票的取得和认证，尤为重要。因此，为了避免形成大额税金流出后又形成大额税金留抵，项目有时候就应不计交通成本，采取比快递速度更快的方式取得可抵扣发票，加快进项税的认证抵扣。

第三，要明确管控时点。

应在什么时点启动税负的管控？笔者认为，每月要分两个时点进行税负的管控。第一次应在每月20日前后，由项目层级实施，其目的是要通过计算当月的销项税和进项税情况，测算应缴税金的金额，并评估销项税是否可以合理延期确认？哪些供应商的发票通过努力可在月末实现认证抵扣？要把分析结果传递至项目领导层和相关业务部门，以加快对账、索取票据和办理认证抵扣。第二次应在每月25号前后，由法人机关负责实施，其目的是通过测算销项税和进项税，着重分析还能采取哪些措施，以平衡月末进销项税额，避免形成大额的税金流出。

最后，要更新管控理念。

当前，作为施工行业的一个普遍现象，大部分法人单位都存在大额留抵税金，即：销项税额-进项税额-预缴税金后存在较大金额的余额。究其原因，一是行业特性。以单个项目而言，受施工行业变更索赔相对滞后，以及成本稳步发生的影响，施工前期和中期，项目取得的进项税额往往大于销项税额，导致进项税额大额留抵，往往只有到了结算期，随着进项税的减少，及变更索赔的不断确认，留抵的大额税金才能逐步被消化掉。二是制度设计。按照税法规定，无论预收账款开不开票，也不管进项税是不是大于销项税，都需在建筑服务发生地预缴2%，导致形成大额预缴税金的留抵。

前面提到，增值税税负等于增值税税额除以不含税收入（下称理论税负）。如果能更新理念，将分子由"增值税税额"调整为"考虑大额留抵后的增值税税额"，则此时得到的税负（下称实际税负），已充分考虑预缴税金等资金流出的影响，更具有指导意义。因此，项目要降低资金流出影响下的税负，就必须合理减少预缴税金，而减少预缴税金的关键，就是要足额取得分包抵扣发票，不仅要实现分包发票的应取尽取、应抵尽抵，还要争取实现应抵快抵，而这一切又涉及到了分包合同的规范性（是否规定了分包发票取得的时点）、分包合同结算的及时性等项目综合管理的内容。

三、结论

无论是项目层面还是法人单位层面，对税负的变动都要有一个客观、清楚的认识，不仅要知晓税负与利润的关系，更要理解税负与资金的关系，要围绕三项管控目标，同时从销项侧和进项侧两侧发力，以实现税负管控更加经济，更加高效。