增值税专用开票人

作者：王如僧律师，税务诉讼律师，广东广强律师事务所

主要案情：

a公司从个体户处采购，拿不到发票，于是a公司找到b公司，按照9个点的代价，让b公司按照交易金额开具发给他，这种情况下，b公司构成 虚开增值税专用发票罪吗？

辩护词

一、第四、第五起指控中的代开发票行为，存在真实交易，体现为丙公司、丁公司、天某公司与景某某等人之间的交易是真实的。

对于有货代开，在司法实务当中，存在大量的无罪判决，譬如作为指导案件颁布的崔志祥案（详见附件 6）、王超案（详见附件 7）,均认为存在真实交易。

崔志祥案的案情是：崔志祥为山东沃源公司提供货物运输服务，在结算运费的时候，沃源公司要求崔志祥开具增值税专用发票，可是崔志祥属于个休户，无法开具发票，于是找到沂源路路通物流有限公司为其代为开具增值税专用发票给沃源公司。这个案件中，审判机关判决崔志祥无罪。王超案的案情与崔志祥案一模一样。

这两个案件中，审判机关之所以认定崔志祥、王超无罪，均是认为这是有真实交易的代开行为、不会造成增值税流失的虚开行为、为虚增利润而虚构交易造成的虚开行为等等。这些行为与为骗取抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票行为在社会危害性上有显著不同，也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。

对应到本案中，体现为天某公司、丙公司、丁公司确实向景某某等人购买了柴油，也就

是说第四、第五起确实存在真实的交易。将这两个非常出名的典型案例与本案进行对比可以发现，两者的不同之处在于：前者是销售方在销售产品的过程中，销售方没有开具增值税专用发票给购买方，于是销售方通过第三方开具增值税专用发票给购买方；后者是销售方在销售产品的过程中，销售方没有开具增值税专用发票给购买方，于是购买方通过第三方开具增值税专用发票给自己。也就是说，唯一不同之处就是找人代开的主体不同而已，一个是销售方，一个是购买方。

这个不同之处，对案件的定性有什么不同影响吗？

答案是没有任何不同。

根据增值税的原理，两者在增值税款的流转上都是体现为由第三方在其所在地代为申报、缴纳相应的销项税额，然后由购买方在所在所地申报进项，进行抵扣第三方缴纳的销项税额。

另外，人民法院之所以判这两个非常出名的案件无罪，无一例外，均强调了崔志祥客观上为山东沃源新型面料有限公司提供了运输服务，王超客观上为中国石油集团海洋工程有限公司和中石油天然气公司冀东公司提供了运输服务，这与第四、第五起指控中，天某公司、丙公司、丁公司确实向景某某等人购买了柴油是一样的。

第二，第三、第四、第五起指控中，甲公司、乙公司并没有导致国家增值税款流失，体现为甲公司、乙公司申报、缴纳了相应的销项税款，天某公司、丙公司、丁公司抵扣的是甲公司、乙公司缴纳的税款。

第一个理由，对国家来说，无论是甲公司、乙公司代开发票，还是由景某某等人开具发票，征收到增值税款的总额是一样的。

根据增值税的原理，假设景某某等人销售柴油给丙公司、丁公司时，开具了增值税专用发票给三公司，那么相关税款的流动如下：

第一步：丙等公司支付货款给景某某等人，并支付相应的增值税款给景某某等人，此时增值税款从丙等公司流向景某某等人处；

第二步：景某某等人向其所在地税务机关申报销项，并缴纳相应的增值税款，此时增值税款由景某某等人流向其所在税务机关；

第三步：丙等公司申报进项，并抵扣相应的增值税款，此时增值税款由景某某等人所在税务机关流向丙等公司所在地税务机关，并由丙等公司所在地税务机关流向丙等公司。

本案的真实情况是景某某等人没有开具增值税专用发票，而是由第三方甲公司、乙公司代为开具增值税专用发票了。那么相关税款是如何流动的呢？

第一步：当甲公司、乙公司开具增值税专用发票给丙等公司时，申报销项，并缴纳相应的增值税款给甲公司、乙公司所在地的税务机关，此时增值税款由甲公司、乙公司流向两公司所在地的税务机关；

第二步：丙等公司申报进项，抵扣相应的增值税款，此时增值税款由甲公司、乙公司所在的税务机关流向丙等公司所在地的税务机关，并由丙等公司所在地的税务机关流向丙等公司。

经过对比可知，由景某某等人开具增值税专用发票与由甲公司、乙公司代开增值税专用发票的不同之处有：

第一，前者有一个增值税款由丙等公司流向景某某等人的环节，后者体现为甲公司、乙公司没有收到丙等公司支付的增值税款。

第二，前者中，接受申报、征收销项税款的税务机关是景某某等人所在地的税务机关，后者中，接受申报、征收销项税款的税务机关是甲公司、乙公司所在地的税机关。

除此之外，没有任何不同之处。同时，这两个不同之处，并没有影响到税务机关征收到足额的增值税款，所影响到的是征收税款的主体，即本应销售方所在地税务机关征收的税款，变成由甲公司、乙公司所在地的税务机关征收了。但对于国家来说，关键是足额征收到相应的增值税款了，至于实际上是哪一方支付的，是由那个地方的税务机关征收到的，对国家来说没有实质性的差别。

第二个理由，甲公司、乙公司代开发票时，税款的流动跟甲公司、乙公司实际上销售柴油给丙公司丁公司时，是一模一样的。

在代开发票情况下，增值税款流动的示意图及流动情况如下：

第一步，丙等公司销售柴油给他们的下游公司，并开具增值税专用发票 C,丙等公司持有、申报销项发票 C,丙等公司是销项税款 C 的债务人，税务机关是销项税款 C 的债权人（根据理论通说，税收是一种债权债务关系，只不过这种债权债务关系是由税法规定，而不是由双方约定，因此属于法定之债。

对于进项发票，纳税人是债权人，税务机关是债务人；对于销项发票，纳税人是债务人，税务机关是债权人。应纳税额=销项-进项，是一种类似于《民法典》第五百五十七条规定中的债权债务的抵销行为。应纳税额大于 0，总体上税务机关是债权人，纳税人是债务人，纳税人需要支付现金给税务机关，这是一种纳税人履行税收务，税务机关实现税收债权的行为。类似于《民法典》第五百零九条第一款规定中的合同履行。应纳税额小于 0，总体上税务机关是债务人，纳税人是债权人，体现为留抵退税）

第二步，甲公司、乙公司开具增值税专用发票 B 给丙等公司，甲公司、乙公司持有、申报销项发票 B，是销项税款 B 的债务人，其所在地税务机关是销项税款 B 的债权人。丙等公司持有、抵扣进项发票 B，是进项税款 B 的债权人，其所在地税务机关是进项税款 B 的债务人。

第三步，丙等公司抵扣进项发票 B 时，应纳税额=销项 C-进项 B,在法律上，属于用进项债权 B 抵销销项债务 C。如果小于0，总体上丙等公司就是债权人，享有留抵退税的权利；如果大于 0，总体上丙等公司就是债务人，要用现金向税务机关缴纳税款，履行税收债务；如果等于 0，既没有留抵退税，也不需要用现金缴纳税款。

第四步，甲公司、乙公司申报销项发票 B,进项发票 A，应纳税额=销项 B 进项-进项 A，道理跟第三步一样。那么，丙等公司用进项发票 B 抵扣其销项发票 C 的行为会不会导致国家增值税款流失呢？

答案是否定的。

理由是甲公司、乙公司申报销项发票 B 了，其申报行为导致其负有向当地税务机关缴纳销项发票 B 项下税款的义务，其通过用进项发票 A 或者支付现金的方式缴纳了销项发票 B 项下的增值税款了。因为进项发票是用来抵扣税款的，销项发票是用来预缴税款的，同一张发票上的进项税额与销项税额是两一笔税款的两个不同称呼的原理，所以丙等公司用于抵扣的进项发票 B项上的税款已经通过甲公司、乙公司缴纳了，其抵扣行为不会导致国家增值税款流失。

同时，如果甲公司、乙公司与丙等公司的交易是真实的，对其税款的流动进行分析的话，就会发现，税款流动情况跟代开发票是一模一样的。也就是说，代开发票时候按章如实缴纳增值税的话，增值款的流动跟有真实交易是没有任何两样。

第三个理由，甲公司、乙公司在开具增值税专用发票时，收取的开票费并不是税务机关流失的增值税款。

举一个例子。

在 A 环节，甲公司、乙公司的上游公司开具增值税专用发票给甲公司、乙公司时，假设开票费是 X 个点。在 B 环节，甲公司、乙公司开具增值税专用发票给丙等公司时，假设开票费是 9 个点。

在 C 环节，丙等公司开具增值税专用发票给他们的下游公司时，假设开票费是 Y 个点。在 A 环节中，甲公司、乙公司的上游公司收了 X 个点，交了 13 个点给税务机关，收益额=X-13。

在 A 环节中，甲公司、乙公司支付了 X 个点，拿到了一张 13 个点的进项发票 A。在 B 环节中，甲公司、乙公司收了丙等公司 9 个点，开具了一张 13 个点的销项发票 B。收益额=13（进项 A）-X+9-13（销项 B）=9-X。

在 B 环节中，丙等公司支付了 9 个点，拿到了一张 13 个点的进项发票 B。在 C 环节中，丙公司收了其下游公司 Y 个点，开具了一张 13 个点的销项发票 C，收益额=13-9+Y-13=Y-9。

根据上述分析可以知道，增值税专用发票就是一份标价为13 个点的债权凭证，但是拿到这份债权凭证的价格却不一定是按照 13 个点，而是可能低于 13 个点。

这是由增值税属于间接税，具有转嫁性决定的。如果市场环境是买方市场，销售方为了把货款销售出去，就可能以低于 13个点的代价开具 13 个点的发票给购买方，自已承担相应的损失，或者说就会让利，把自己的一部分利润拿出来，填平开票费与13 个点之间的差额。这体现为销售方申报销项时，缴纳的销项税款，不是全部由购买方支付的，有一部分是由自己支付的。

本案中，甲公司、乙公司究竟是亏损还是盈利，就要看其从上游公司处受领进项发票时，支付的开票费 X 的金额是多少。根据张某某的说法，其开票给其他公司时，开票费并不是固定的，其从上游公司那里受领增值税专用发票时的开票费是多少，其开票给下游时，收取的开票费就是多少，也就是说甲公司、乙公司其实是平账的，不亏也不赚。、

对于丙等公司究竟是亏损还是盈利，就要看其开票给下游公司时，收取的开票费 Y 的金额是多少。

但无论甲公司、乙公司的上游公司、甲公司、乙公司、丙等公司、丙等公司的下游公司之间开票费是多少，只要申报，税务机关都是按照 13 个点征收相应的增值税款，并且按照 13 个点抵扣，因此增值税款并不会流失。这也就是说，纳税人能否通过开票费获利，关键在于他们的市场地位的博弈，跟税务机关无关。

第四个理由，甲公司、乙公司要么是通过支付现金缴纳销项税款，要么用真实的进项发票去抵扣销项税款，但无论是那种方式，国家均征收到了代开的销项发票 B 项下的税款。

增值税的课税客体是商品的增值额，因此开票方仅需在本环节就产品的增值部分缴纳增值税，如果要求企业完全按照销项税额缴纳税款，不允许企业用相应的进项税额抵扣，就变成全额征税了，而不是仅就增值部分征税。

为了避免重复征税及保持增值税的税收中性，开票方在确定应纳税额时的公式为应纳税额＝销项税额-进项税额，即先减去已交的进项税款，余额才是当期的应纳税额，余额部分才以现金方式支付给税务机关。

将＂应纳税额＝销项税额-进项税额＂这个公式，在数学上进行变形，就可以得到公式：销项税额=进项税额＋应纳税额。从这里就可以得出甲公司、乙公司缴纳销项税款的方式有三种：

第一种情形，进项税额为零，那甲公司、乙公司将以现金方式，按照销项发票的记载，全额缴纳销项税额。

第二种情形，进项税额大于销项税额，那甲公司、乙公司用进项税额去抵扣销项税额就可以了，不用另外支付现金给税务机关。

第三种情形，进项税额不是零，但是小于销项税额，那甲公司、乙公司用进项税额抵扣完销项税额后，还有部分的差额。对于这部分差额，甲公司、乙公司需要以现金方式支付给税务机关。

通过现金支付，税务机关将征收到了的发票项下的税款，这点无需多言。

那么甲公司、乙公司用真实的进项发票去抵扣其开给恒驰等公司的那部分销项税款，税务机关算是征收到税款了吗？

从增值税的原理去理解，答案明显是肯定的。

理由就是进项税额是一种债权凭证，实际上就是一种现金等价物，跟现金没有本质区别，留抵退税、出口退税政策中，税务机关会退还现金给企业的原因。既然进项税额是一种现金等价物甲公司、乙公司用真实的进项税额去抵扣代开给丙等公司的销项税额，实际上就是一种用现金等价物替代现金，去缴纳销项税款，这种做法跟用现金缴纳增值税款，在本质上没有任何差别。

公诉机关在庭审时，表示在如实代开的情况下，甲公司、乙公司的申报销项时会导致增值税款流失，通过上述分析，可以明确知道这种说法明显没有事实依据。因为甲公司、乙公司的进项是真实的。

第五个理由，不能认为甲公司、乙公司花了少于 13 个点的代价，就抵扣了 13 个点销项发票 B,就认为增值税款流失了。

本案中，甲公司、乙公司为丙等公司开具增值税专用发票 B 后，产生了 13 个点销项发票，负有向税务机关缴纳 13 个点的税款的义务，可是甲公司、乙公司从其上游公司受领增值税专用发票的时候，支付的点数极其可能是少于 13 个点，以少于 13 个点的代价，抵扣了 13 个点的销项发票，乍一看，好像增值税款流失了。

根据增值税的原理，甲公司、乙公司从上游公司购进柴油时不但要支付货款给甲公司，还要支付一笔增值税款给上游公司，上游公司属于代税务机关从甲公司、乙公司处收取税款，代甲公司、乙公司向税务机关缴纳税款。上游公司申报销项时，将这笔税款缴纳给税务机关。甲公司、乙公司申报进项时，则可以用这笔税款抵扣他的销项，减少他的应纳税额。

上游公司是按照 13 个点申报销项的，那就意味着税务机关按照 13 个点足额征收到了税款，假设甲公司、乙公司在购进环节，支付给上游公司的增值税款少于 13 个点，差额部分则是由上游公司补缴了，并不是税务机关少收了税款。

举个例子，假设甲公司、乙公司在购进环节仅支付了10 个点，但抵扣了 13 个点的销项发票，税务机关并没有因此少收了 3 个点的税款，因为这 3 个点的税款由上游公司缴纳了。鲁宜公司、乙公司不是从税务机关那里骗取了 3 个点的税款，而是通过转嫁税负的方式，从上游公司那里赚了 3 个点。

第六个理由，虽然甲公司、乙公司为丙等公司代开发票的行为不符合税法相关规定，但这仅是行政违法，不能因为恒驰等公司不应该抵扣却抵扣了，所以国家增值税款流失了。

《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》规定： “注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”

《全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述(2004)》规定： “下列行为不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税行为；（3)为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。”

最高检、最高院上述规定中的为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，均是违法行为，受票方均申报、抵扣进项税额了，但由于开票方申报、缴纳稍项税额了，均没有造成国家增值税款流失了，均是形式上的虚开，不是刑法意义上的虚开，或者说仅是行政违法，不是刑事犯罪。

综上所述，本起指控中，国家征收到了相应的增值税款，只是征收税款的主体不是景洪波、吴栋梁、门娜娜、刘波等销售方所在地税务机关，而是甲公司、乙公司所在地的税务机关而已。由于增值税款的所有权属于国家，因此国家增值税款并没有流失。

第三，在第三、第四、第五起指控中，张某某没有骗取国家增值税款的目的。

虚开增值税专用发票罪是目的犯，当事人之所以虚开增值税专用发票，是想通过这些虚开的增值税专用发票，将增值税款从国家手中骗取出来。当事人实施这个行为的时候，主观上想的是国家的增值税款，非法获取的主要利益也是国家的增值税款，即获取的非法利益来源于国家流失的增值税款。

本案中，张某某主观上没有骗取增值税款的目的，理由有两个：

第一个理由，本案当中，甲公司、乙公司如实缴纳了相应的销项税款，国家的增值税款都没有流失，怎么可能具有骗取国家增值税款的目的呢？

第二个理由，本案当中，甲公司、乙公司是按照受票时的点数开具增值税专用发票给丙等公司，实际上是平账的。就算不是按照受领发票时的点数开具增值税专用发票，不是平账，而是获取到了非法利益，这些利益也不是来源于国家的增值税款，而是来源于其支付上游公司的开票费，以及从丙等公司收取的开票费的差额。

第四，司法实务当中，为他人代开发票，不认为构成犯罪的案例。

例如， 2018 年 5 月 25 日，万荣县人民检察院作出的万检刑不诉〔2018〕7 号、万检刑不诉〔2018〕4 号案件（详见附件8 及 9）中，案情如下：2013 年，稷山县地方税务局为保证地方税收，口头要求在外省购煤煤运发票需在本县开具运输发票。山西省甲公司在外省购煤后，通过被不起诉人黄某某所控制的山西乙贸易公司，为其公司代开增值税专用发票。检察院认为：被不起诉人黄某某身为乙公司股东，被不起诉人宁某某（山西乙贸易公司的会计）身为该公司直接责任人，“在山西省甲公司存在真实煤运交易的前提下为该公司代开发票，未给国家税收造成损失，无犯罪事实。”

例如，2021 年 5 月 11 日，兰陵县人民检察院作出的兰检二部刑不诉〔2021〕39 号案件（详见附件 10）中，案情如下：被不起诉人张某某自 2004 年 7 月至 2006 年 5 月份，以赚取开票费为目的，分别在苍山县众多运输公司开具用于抵扣税款的公路、内河货物运输统一发票，开具的票面金额达 1500 余万元，现已查清的抵扣税款 110171.88 元。检察院认为张某某无罪的理由有两个：第一个，张某某虚开增值税发票、虚开用于抵扣税款的行为涉嫌犯罪，但已过诉讼时效；第二个，张某某为有实际的运输业务的人开具发票，并已按规定的税率缴纳税款，不构成犯罪。

例如，2016 年 9 月 26 日，泰州市中级人民法院判决的（2015）泰中刑二终字第 00150 号案件中（详见附件 11），这个案件的案情如下：被告人杜建中是阳山、砀阳公司的控制人，这两家公司在向农户购进石英材料时，农户没法开具增值税专用发票，为了解决向农户采购石英材料没有获取到增值税专用发票的问题，杜建中便与同案人罗雨春成立捷宇，为这两家公司代开增值税专用发票。这个案件的处理结果是，人民法院认为杜建中、罗雨春均不构成虚开增值税专用发票罪。

将这三个案件跟第三、第四、第五起指控进行对比，就会发现情节是一模一样的：都是在受票方有真实业务情况下，为受票方代开增值税专用发票。

第五，在司法实务当中，存在大量的受票方在真实业务情况下，找第三方代开发票，受票方不认为是犯罪的案件，例如本案中天某公司、丙公司、丁公司。在这类案例中，受票方是“让他人为自己虚开” ，第三方是“为他人虚开” ，两方属于“共同犯罪” ，如果受票方无罪，那第三方也应该是无罪的。众所周知，进项发票是用来抵扣税款，销项发票是用来预缴税款的，也就是说导致增值税款流失的关键在于进项抵扣，抵扣税款的那一方不构成犯罪，缴纳税款的那一方却构成犯罪了，不符合常理。

另外，甲公司、乙公司对其开具的增值税专用发票的最终用途系用于骗取抵扣国家增值还是用于逃税等并不明确，即主观上对其代开增值税专用发票行为所最终导致的后果并不确定、持放任的态度，属犯罪故意中的不确定故意，根据主客观相统一的原则，对甲公司、乙公司应以最终结果对其行为进行定性。既然丙等公司不构成犯罪，这两家公司理所当然不构成犯罪。

综上所述，就算公诉机关所述属实，辩护人认为第四起、第五起指控属于有货代开，依法不构成虚开增值税专用发票罪。