四川 土地增值税

摘 要：土地增值税清算的税收政策较为复杂，并且税负较高，已成为所有房地产企业开发过程中需要重点关注的税种之一。一般房地产企业而言拿地到开发需要经历一段时间，再考虑开发到土地增值税清算的时间，中间跨度3 ～ 5年左右，甚至更长。中间可能经历政策的变更（如营改增、增值税税率调整等）、人员和管理机构的变更等，往往导致最后进行土地增值税清算时，只能依据已有资料被动的进行清算，缺乏佐证资料和对实际情况的具体了解，只能就数字说数字，导致只能被动地被调整，甚至由盈转亏，影响巨大。工程成本是房地产企业成本的重要构成部分，也是土地增值税清算的重点关注内容，通过工程成本分摊土地增值税清算分析产生的原因、双方的关注点、佐证资料等，提出房地产企业在土地增值税方面的管控建议。

关键词：房地产企业；土地增值税；工程成本分摊

自1994年土地增值税自正式实施以来，全国各地对土地增值税的日常征管和最终清算，都出台了各种各样的文件，口径不一，增加了企业在土地增值税管控方面的难度。加之2019年以来土地增值税的立法进程步入快车道，刚性和严肃性进一步加强。企业在土地增值税的清算和管理方面相较以往，也提出了更高的要求，尤其是跨区域开发的大中型企业。

1 土地增值税清算争议产生的背景

土地增值税自1994年实施以来，至今已有26年，历时较长，加之各地各地对土地增值税的清算及管理要求不尽相同，出台了各种管控政策，需要企业因地制宜，因城施策，统筹规划土地增值税。在熟悉了解属地政策的基础上，提前介入策划定位、产品研发、规划设计、工程成本分摊、招商合作、竣工交付等业务流程，真正做到业财税融合，全方位全流程管控项目土地增值税。

首先，国家层面。国家税务总局以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。概念较为宽泛，为各地差异执行预留了空间，也为土地增值税的系统管理和清算，增添了复杂和难度。在两个方面还有待明确：第一方面是国家有关部门，具体是指国家哪个有关部门，未予明确；第二个方面是国家有关部门审批的要件，未予明确。房地产开发项目在开发过程中涉及的国家有关部门和审批文件主要有：四川省XXX发展和改革委员会《四川省固定资产投资项目备案表》、四川省XXX自然资源和规划局《国有土地使用权证》、四川省XXX自然资源和规划局《建设用地规划许可证》、四川省XXX自然资源和规划局《建设工程规划许可证》、四川省XXX住房和城乡建设局《建筑工程施工许可证》、四川省XXX住房和城乡建设局《预售许可证》等。

其次，地方层面。四川省以规划部门《建设工程规划许可证》、贵州省以发改部门《立项批复》为清算单位。对于在四川省和贵州省同时拥有项目的企业而言，在熟悉属地政策的同时，还需要针对不同的管控政策，制定差异化的管控措施。

综上，针对土地增值税在地方层面的差异性，企业需要有针对性的调整管控思路。从规划设计到产品研发，从建造标准到成本管控，从成本的直接分配到二次分配，都需要因地制宜的调整。

2 工程成本分摊土地增值税清算政策概述

成本的分摊方法在国家层面和地方层面都对其做了具体规定，但四川省在土地土地增值税方面的规定，相比国家层面的规定存在差异化，也为后续的土地增值税清算留下了难点。

首先，国家层面。房地产企业开发产品应按照制造成本法进行核算。房地产开发企业成本主要包括两方面的内容。一是能直接分配到具体的房地产项目单位中的直接成本，二是无法直接分配到具体的房地产项目单位中的间接成本。间接成本在房地产开发企业中的分摊，还需要结合企业实际，选择合理的方式，予以重新分摊。

其次，地方层面。四川省对直接成本的分摊方法与国家层面相关规定一致，可直接分配到具体的房地产项目单位中。四川省对间接成本的分摊方案与国家层面相关规定不一致，主要差异在于如何对间接成本进行分配。四川省将间接成本（或共同成本）划分为两个部分，分别规定分摊方法。首先：土地成本按照占地面积法在各清算单位之间进行分摊；第二部分：除土地成本外的其他间接成本，只能选择按照建筑面积法进行分摊。

综上，国家层面，对于多期共同成本的分摊其实尺度还是较开的，占地面积法、建筑面积法、直接成本法、预算造价法均可，对分配方法的选择留有空间。地方层面，四川省对间接成本的分摊方法，做了收窄，土地成本只允许按照占地面积法分摊、其他成本费用一律按建筑面积法分摊。因此，工程成本在土地增值税清算中分摊方式，若归类为直接成本可直接分摊，若归类为间接成本，则只能按照建筑面积法分摊。

3 工程成本分摊土地增值税清算解析

3.1 争议点一：工程成本的确认是采用核定计算还是据实计算

3.1.1 核定计算与据实计算争议产生的原因

工程成本核定计算与据实计算争议产生的主要原因是：房地产开发公司办理土地增值税清算时所附送的建筑安装工程费用、配套工程费用、景观、附属设施、开发间接费用的凭证或资料与周边同类其他项目相比较，在单方工程成本方面有距。

3.1.2 核定计算与据实计算争议产生的影响

房地产开发公司从土地获取，项目开发，竣工交付，再到土地增值税清算，历时较长。具体到土地增值税的成本构成，前期由于土地获取时间较早，随着周边配套的逐步成熟，土地溢价逐步显现，土地成本相比周边同类项目而言，稍低。在项目总成本中，除土地成本外，占比最大的为工程成本。

因此，工程成本选择核定计算还是据实计算的确认方式，将在直接影响项目增值额的同时，进而影响项目整体土地增值税的税负。

3.1.3 核定计算与据实计算产生的背景

核定计算与据实计算产生的初步原因是：项目的工程成本稍高于周边平均工程成本。

核定计算与据实计算产生的根本原因主要是：项目历时较长，中间经历了停工（停工过程中脚手架、塔吊等不可移动或不易移动的相关材料和设备等都在持续不断的产生费用），并且复工后，由于市场产生变化，面临施工方案调整、局部设计变更、人工费、材料费涨价等事宜，导致项目整体工程成本的上扬，进而导致单方工程成本的上扬。

3.1.4 据实计算的税收事实依据

据实计算的税收事实依据：①企业工程成本严格按照《建设工程工程量清单计价规范》计价；②企业聘请独立第三方有资质的造价咨询机构，对项目的工程计价，出具了《XX市建设工程预算评审报告》、《XX市建设工程结算评审报告》；③按照税法相关规定逐条梳理：建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合《XX市建设工程造价信息》，将影响工程成本红的人工费、材料费等依据，摘录并整理成册；④依据税法：结合施工过程中房屋结构、用途等，对工程成本影响较大的变更设计、施工方案调整等专项梳理，形成专项汇报材料。

3.2 争议点二：工程成本是按照直接成本分摊还是按照间接成本分摊

3.2.1 工程成本是按照直接成本分摊还是按照间接成本分摊争议产生的原因

直接认定工程成本属于间接成本（或共同成本），不属于直接成本，要求房地产开发企业按照建筑面积法进行分摊。

在工程均价的计算方面，要求甲房地产开发企业按照项目整个楼盘建筑面积来计算综合工程均价。

3.2.2 工程成本是按照直接成本分摊还是按照间接成本分摊争议产生的影响

工程成本是按照直接成本分摊还是按照间接成本分摊的实质是：将工程成本直接分摊到具体房地产项目单位，还是将工程成本分摊到所有房地产项目单位。

工程成本是按照直接成本分摊还是按照间接成本分摊，影响较大。

①地块由于容积率不匹配，故采用“高层产品错落搭配低密产品”的方案设计，来平衡容积率。同时，低密产品，异型材料的影响，利用率交地，工程成本较高。高层产品，多为标准层，模板等周转材料等周转利用较高，工程成本较低密产品低；

②若采取按整个楼盘的工程成本除以总建筑面积，来计算单方综合工程均价。将对原增值额本就小于20%的普通高层产品，工程成本均分增加后，不产生任何影响。但对低密非普通住宅而言，工程成本的均分，将会减少该部分产品的工程成本，扩大原有增值额，加重企业土地增值税税负。

3.2.3 工程成本是按照直接成本分摊还是按照间接成本分摊争议产生的背景

在固有的观念中认为，工程成本是整个项目的整体成本，无法具体清分到具体开发项目单位中去。

因此，工程成本只能作为间接成本，按照整个楼栋的面积进行均分计算工程造价。而不能作为直接成本，分摊到具体房地产项目。

3.2.4 工程成本按照间接成本分摊的税收事实依据

工程成本按照间接成本分摊的税收事实依据：①《XX项目（高层产品）工程合同》和《XX项目（低密产品）工程合同》；②《XX项目（高层产品）工程建设验工计价单》和《XX项目（低密产品）工程建设验工计价单》；③《XX项目（高层产品）工程资金资料》和《XX项目（低密产品）工程资金资料》；④《XX项目（高层产品）工程发票》和《XX项目（低密产品）工程发票》。

3.3 房地产开发企业土地增值税清算的管理建议

房地产开发企业在进行具体项目土地增值税清算时，要在充分了解项目实际的基础上，认真研读政策文件，着前规划，做好统筹工作。尤其是在成本的确认和分摊上，需要提前做好统筹工作。直接成本的认定，需要合同流（工程建设合同）、资金流（银行支付凭证）、发票流（营业税发票或增值税发票）、实物流（验工计价）等一致。以免在土地增值税清算时，避免工程工程错配，增加企业税收负担。

4 结 语

在核定计算与据实计算方面，若财务人员不深入了解项目实际情况，知悉工程成本相比周边增加的原因，只能被动的接受核定计算。因此，做好企业财税工作，需要财务人员，深度了解业务、探索业务、融入业务，进而真正做到业财税融合。

作者：罗国强 中铁四川生态城投资有限公司

来源：《经济管理文摘》2020年第20期

参考文献

[1] 《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）

[2] 《关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》（四川省地方税务局公告2015年第5号）

[3] 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）

附：四川省税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告

国家税务总局四川省税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告

国家税务总局四川省税务局公告2020年第13号

为进一步规范我省土地增值税征收及清算管理，现将有关问题公告如下：

一、关于土地增值税的清算单位

土地增值税以城市规划行政主管部门颁发的《建设工程规划许可证》所确认的房地产开发项目为清算单位。

二、关于同一清算单位中清算类型的划分

同一清算单位中同时包含多种房地产类型的，应按普通标准住宅、非普通标准住宅、非住宅三种类型分别计算增值额、增值率，并据此申报土地增值税。

三、关于共同成本费用的分摊

纳税人分期分批开发房地产项目或同时开发多个房地产项目，各清算项目取得土地使用权所支付的金额，按照占地面积法（即转让土地使用权的面积占可转让土地使用权总面积的比例）进行分摊；其他共同发生的成本费用，按照建筑面积法（即转让的建筑面积占可转让总建筑面积的比例）进行分摊。

同一清算单位内包含不同类型房地产的，其共同发生的成本费用按照建筑面积法进行分摊。

四、关于按照核定征收率清算后剩余房地产再转让的处理

采取核定征收率方式已完成了清算的房地产开发项目，其剩余房地产再转让，按照转让时主管税务机关确定的征收率征收土地增值税。

五、关于合作建房的认定

合作建房是指一方出资金，一方出土地，共同修建房屋，双方共同投资，共担风险，共享利润的行为。如一方只收取固定利益，不承担责任和风险，不能视为合作建房。

六、关于《土地增值税清算管理规程》的适用范围

所有房地产开发项目，不论其开发主体是企业、单位还是个人，均应按照《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）申报缴纳并清算土地增值税。

七、关于转让旧房及建筑物的核定征收

纳税人转让旧房及建筑物应实行核定征收的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则有关核定征收的规定执行，不得按房地产开发项目所适用的预征率征收。

本公告自2021年1月1日起施行。

关于《国家税务总局四川省税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》的解读

发布时间 : 2020-12-22 17:28 来源：国家税务总局四川省税务局

为进一步完善土地增值税相关政策，结合四川实际，国家税务总局四川省税务局发布《国家税务总局四川省税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》（以下简称《公告》），现将有关内容解读如下。

一、《公告》出台背景

为进一步完善土地增值税相关政策，根据《国家税务总局关于房地产开发企业关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）、《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号），原四川省地方税务局结合四川实际，于2015年11月30日发布了《四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》（2015年5号），现文件即将到期，经充分调研和政策评估，决定重新发布《公告》。

二、《公告》的主要内容

《公告》分别对土地增值税清算单位、清算类型的划分、共同成本费用的分摊等问题进行了明确，以实现全省税政统一、税负公平。