软件行业 增值税

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引言

软件是新一代信息技术的灵魂，是数字经济发展的基础，是制造强国、网络强国、数字中国建设的关键支撑。软件产业和集成电路产业是信息产业的核心，是引领新一轮科技革命和产业变革的关键力量，国家出台了一系列税收支持政策，有力的支撑了软件行业的发展。本文拟重点探讨软件企业税收优惠的IPO审计思路，供大家参考。

一、软件行业税收优惠概述

（一）主要税种及特点

■1.增值税：

国家对软件企业适用的增值税税收政策进行了多次调整。目前软件产品的增值税税率为13%，软件服务的增值税税率为6%，比如信息系统服务、业务流程管理服务等。同时对软件企业征收增值税后实际税负超过3%的部分予以退税。这一比例接近我国制造业企业平均实际税负水平，考虑到国家对软件产业发展的支持，这一比例仍有继续降低的空间。

软件行业增值税有如下特点：第一，软件企业产品开发过程中直接人工的投入在产品成本中占很重要的部分，但这部分无法抵扣相应的进项税额。第二，软件产品开发周期长，附加值高，高附加值的产品会造成一定时期的销售收入和销项税额偏高，相应进项税额配比的情况对软件企业实际税负会有较大影响。

■2.企业所得税：

软件企业所得税方面的优惠，可从减免税优惠期限和应纳税所得额计算方法上得以体现。

第一：减免税是所得税优惠政策中普遍采用的一种方式。现行软件企业所得税优惠政策采取的是“两免三减半”的定期减免办法，减免税期自获利年度起计算。鉴于软件产品开发周期长，前期投入大，软件企业获利时间相对滞后的实际，现行政策没有采用通常的自开业或投产年度起计算的办法还是比较适当的。

第二：通过调减应纳税所得额来减轻所得税税负是另一重要方式。软件企业可适用的优惠政策主要是技术开发费的税前扣除办法，以及依法享受相关固定资产加速折旧政策。

（二）主要税收优惠及具体政策

近年来出台了一系列税收支持政策，有力支撑了国家信息化建设，促进了国民经济和社会持续健康发展。其中软件企业相关的具体包括：

■1.软件产品增值税超税负即征即退

自行开发生产销售软件产品（包括将进口软件产品进行本地化改造后对外销售）的增值税一般纳税人。销售其自行开发生产的软件产品，按17%（自2018年5月1日起，原适用17%税率的调整为16%；自2019年4月1日起，原适用16%税率的税率调整为13%）税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

享受条件：软件产品需取得著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

主要政策依据：

《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）；

《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）第一条3.《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019年第39号）第一条。

■2.软件服务增值税免税政策

个人转让著作权免征增值税。纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。

主要政策依据：

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号：附件3第十四、二十六项。

■3.增值税进项税额加计抵减应纳增值税额的政策

符合条件的软件企业。自2019年4月1日至2022年12月31日，享受生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%、2019年10月1日至2021年12月31日，生活性服务业纳税人的加计抵减比例由10%提高至15%等抵减应纳增值税额的政策。自2023年1月1日至2023年12月31日，生产性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳税额；生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额。

主要政策依据：

《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）及附件、《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（87号公告）；

《财政部税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》（2022年第11号）；

《财政部税务总局关于明确增值税小规模纳税人减免增值税等政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第1号）。

■4.软件企业取得即征即退增值税款用于软件产品研发和扩大再生产企业所得税政策

符合条件的软件企业。按照《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

主要政策依据：

《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）；

《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）第五条；

《中华人民共和国工业和信息化部国家发展改革委财政部国家税务总局公告》（2021年第10号）。

■5.国家鼓励的软件企业定期减免企业所得税

国家鼓励的软件企业。自2020年1月1日起，国家鼓励的软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

主要政策依据：

《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）第三条

《财政部国家税务总局发展改革委工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税〔2016〕49号）3.《财政部税务总局关于集成电路设计和软件产业企业所得税政策的公告》（2019年第68号）；

《财政部税务总局关于集成电路设计企业和软件企业2019年度企业所得税汇算清缴适用政策的公告》（2020年第29号）；

《财政部税务总局发展改革委工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》（2020年第45号）第三条、第五条、第六条、第九条；

《中华人民共和国工业和信息化部国家发展改革委财政部国家税务总局公告》（2021年第10号）。

■6.国家鼓励的重点软件企业减免企业所得税

国家鼓励的重点软件企业。自2020年1月1日起，国家鼓励的重点软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。

主要政策依据：

《财政部税务总局发展改革委工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》（2020年第45号）第四条、第五条、第六条、第九条；

《国家发展改革委等五部门关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知》（发改高技〔2021〕413号）。

■7.符合条件的软件企业职工培训费用按实际发生额税前扣除

符合条件的软件企业。自2011年1月1日起，符合条件的软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

主要政策依据：

《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）第六条；

《中华人民共和国工业和信息化部国家发展改革委财政部国家税务总局公告》（2021年第10号）。

■8.高新技术企业税收优惠政策

8.1 所得税政策

（1）取得国家《高新技术企业证书》的企业，在有效期可依法享受15%的优惠税率缴纳企业所得税。

（2）根据财税〔2020〕31号的规定：2020-2024，海南自由贸易港设立的高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。

（3）根据财税〔2018〕76号的规定：2018年1月1日起，高新技术企业或科技型中小企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

（4）根据财税〔2011〕47号的规定：自2010年1月1日起，符合规定的高新技术企业取得的境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。

（5）根据《企业所得税法实施条例》国务院令第512号的规定：一个年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免税；超过500万元的部分，减半征收。

8.2 研发费用加计扣除政策

（1）根据财政部税务总局公告2021年第13号的规定：制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

（2）科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2022年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2022年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

（3）其他企业的研发费用按照实际发生额的75%进行加计扣除。在2022年10月1日至2022年12月31日期间，税前加计扣除比例提高至100%。

8.3 设备购置加计扣除政策

（1）符合《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发〔2009〕81号）、《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号）等文件规定条件的企业，可依法享受固定资产加速折旧扣除优惠政策。

（2）根据财政部税务总局科技部公告2022年第28号的规定：高新技术企业在2022年10月1日至12月31日期间新购置的设备、器具，允许当年一次性全额扣除，并100%加计扣除。研发费用加计扣除75%的企业，在2022年10月1日至12月31日期间提高至100%。

8.4 北京市特殊政策

（1）根据财税〔2020〕61号的规定，自2020年1月1日起，在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内不超过2000万元的部分，免征企业所得税；超过2000万元部分，减半征收企业所得税。

（2）根据财税〔2022〕16号的规定，自2022年1月1日起，对在中关村国家自主创新示范区核心区（海淀园）注册的上市高新技术企业授予个人的股票期权、限制性股票、期权奖励，可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权激励之日起，3年内分期缴纳个人所得税。相较于此前12个月的缴纳周期，新政策周期延长3倍至3年。

二、审核关注要点

软件行业审计应重点关注以下要点：

（1）对税收优惠是否高度依赖，税收优惠是否具有可持续性

软件企业受国家支持而享受较多税收优惠，符合国家政策且长期稳定的税收优惠是不计入非经常性损益的，属于正常的经常性收入。

税收优惠占比高有时候并不是IPO的实质性障碍，但是是否对优惠存在很大的依赖，有没有独立面对市场竞争的能力，未来税收优惠是否具有可持续性以及是否具有独立面对市场竞争的能力，是IPO审核中需要关注的地方。

（2）增值税退税的合规性

关注是否符合软件企业增值税退税的相关规定，是否获得主管税务机关的批准及相关证明，增值税退款计算过程是否准确、退税金额与各期业务收益情况的勾稽关系等。

（3）税收优惠的前提条件是否满足

如软件产品享受超3%增值税即征即退政策，需取得《计算机软件著作权登记证书》。

（4）企业享受各种优惠政策之间的协调

例如，如果企业取得增值税留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。在2020年6月30日前缴回留抵退税款，可以按规定享受增值税即征即退、先征后返（退）政策；否则，不得享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。

三、主要核查思路及应对

审计核查应从以下方面入手：

（1）访谈发行人财务负责人及相关业务人员，了解发行人的税收优惠政策；

（2）查阅《高新技术企业认定管理办法》、《高新技术企业认定管理工作指引》、《中华人民共和国企业所得税法》等相关税收政策，核查发行人及内部主体单位的所得税税率及优惠政策；

（3）取得发行人所得税纳税申报表及完税证明；取得发行人《高新技术企业证书》、高新技术企业认定的申请材料、所得税汇算清缴报告、研发费用专项审计报告，了解报告期内各研发项目投入情况、研发成果等具体情况，核实发行人是否符合高新技术企业认定条件；

（4）取得发行人税收优惠批准文件，核实发行人报告期享受的税收优惠金额、构成及占合并报表利润总额的比例，分析发行人对税收优惠是否有重大依赖；

（5）获取报告期各月的增值税纳税申报表，与申报表中即征即退项目列示的销项税金额、进项税金额、销售收入等核对是否一致；

（6）获取报告期各期增值税退税银行回单，与增值税退税计算表核对是否一致；

（7）获取发行人符合增值税优惠政策的自行开发软件产品登记证书或计算机软件著作权登记证书；

（8）获取发行人报告期各期开票明细，检查申请软件退税的开票内容是否与经备案的自行开发产品内容一致。

四、实务案例

【北京三维】关于税收优惠

2017至2019年度，发行人税收优惠金额占利润总额的比例分别为43.83%、26.63%、19.76%。请发行人补充披露：……（2）各项税收优惠的具体规定，发行人是否对税收优惠存在严重依赖，未来税收优惠是否具有可持续性，并对税收优惠占净利润的比重较大作为重大事项风险提示。

回复：

各项税收优惠的具体规定

1、发行人作为高新技术企业享受的税收优惠

发行人于2017年10月25日取得北京市科学技术委员会、北京市财政局、北京市国家税务局、北京市地方税务局联合下发的编号为GR201711003001号的高新技术企业证书。根据《中华人民共和国企业所得税法》和《高新技术企业认定管理办法》的有关规定，报告期内享受15%的企业所得税优惠税率。

2、公司作为软件企业享受的税收优惠

根据财政部《关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号文）的规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%（或16%、13%）税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

3、发行人子公司海南三维天地作为小型微利企业享有的税收优惠

根据《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号），子公司海南三维天地云数据科技有限公司属于小型微利企业，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。报告期内海南三维天地云数据科技有限公司享受所得税10%的优惠税率。

……

发行人未来税收优惠是否具有可持续性

1、发行人作为高新技术企业享受的税收优惠

根据《高新技术企业认定管理办法》（国科发火[2016]32号）第十一条所规定的高新技术企业认定条件，会计师对发行人高新技术企业认定条件进行逐项比对，确认其符合高新技术企业认定条件……

截至本审核问询函回复签署日，发行人符合《高新技术企业认定管理办法》规定的认定标准。发行人目前获得的《高新技术企业证书》将于2020年10月到期，发行人已于2020年7月申请高新技术企业复审认定。在发行人仍满足《高新技术企业认定管理办法》规定的认定标准的前提下，预计发行人能够通过复审并继续享受有关税收优惠。

2、发行人作为软件企业享受的税收优惠

根据财政部《关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号文）的规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%（或16%、13%）税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

截至本回复出具之日，上述法律、法规未发生重大变化，发行人享受的税收优惠政策适用具有可持续性。

3、发行人子公司海南三维天地作为小型微利企业享有的税收优惠

根据《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号），子公司海南三维天地云数据科技有限公司属于小型微利企业，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。报告期内海南三维天地云数据科技有限公司享受所得税10%的优惠税率。

截至本审核问询函回复签署日，上述法律、法规未发生重大变化，发行人子公司海南三维天地享受的税收优惠政策适用具有可持续性。

发行人对税收优惠占净利润的比重较大作为重大事项风险提示补充披露

发行人已在招股说明书第四节之“二、财务风险”之“（三）税收优惠风险”作风险披露如下：

“（三）税收优惠风险公司报告期内享有软件产品增值税即征即退和高新技术企业所得税税收优惠政策，2017年度、2018年度和2019年度，公司享受的税收优惠金额占利润总额的比例分别为43.83%、26.63%和19.76%。如发行人现行有效的高新技术企业证书到期后，未能被重新认定为高新技术企业，或国家对软件企业、高新技术企业的税收优惠政策发生变化，则可能对公司经营业绩产生一定负面影响。”

来源莫伟 周睿等