新收入准则下预估销售退回的会计、税务与递延所得税处理

彭怀文

最近有人咨询：预估销售退回需要确认递延所得税资产吗？

执行新收入准则，预估存在销售退回的情况，并没有将所有收入确认为收入，而是根据退货率确认预计负债，确认应收退货成本。税法是否不确认销售退回部分？那么对应的递延所得税资产是否要对应进行确认？

我的解答：

企业执行新收入准则情况下，根据预估的退货率确认预计负债（预估退货）和应退货成本，实际上是少确认了收入。

而税法方面（企业所得税），对于退货的确认是按照实际发生后才能确认，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：“企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”

因此，会计确认的收入与成本，与税务确认的应税收入与成本，是存在明显差异的。差异的结果，就是需要在企业所得税汇算申报时，做纳税调增。

纳税调增的结果，当然就是需要先多交税（理论上）；后期如果实际发生退货再做相反调整，然后抵减前期多交的税金；如果没有发生退货或少退货，会计上就要重新确认收入，会计上就需要“交税”，但是税务方面在前期已经实际缴纳，只要会计上冲减就可以了。

——因此，预估销售退回，产生税会差异，导致的需要先交税金，是一项“资产”，该资产是因为所得税原因产生，是“所得税递延资产”。

综上，预估销售退回需要确认递延所得税资产。

可是，还是有人不太完全理解，周末正好深入分析一下。

一、会计准则规定

《企业会计准则第14号——收入（2017）》第三十二条规定：“对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。”

二、税法规定

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;

3.收入的金额能够可靠地计量;

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

……

（五）企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

三、实务案例

甲公司是一家健身器材销售公司。2020年11月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2020年12月31日之前支付货款，在2021年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。在2020年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。

（一）甲公司2020年会计处理

甲公司的账务处理如下：

1.2020年11月1日发出健身器材时：

（1）确认收入与预计负债（退货）

借：应收账款 282.50万元

贷：主营业务收入 200.00万元（250万元×80%）

预计负债—应付退货款 50万元（250万元×20%）

应交税费-应交增值税（销项税额） 32.50万元

（2）确认销售成本与预估退货成本

借：营业务成本 160.00万元（200万元×80%）

应收退货成本 40.00万元（200万元×20%）

货：库存商品 200.00万元

2.2020年12月31日前收到货款时：

借：银行存款 282.50万元

贷：应收账款 282.50万元

3.2020年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估（退货率降低10%）：

（1）调整预计负债和收入

借：预计负债-应付退货款 25.00万元（250万元×10%）

贷：主营业务收入 25.00万元（250万元×10%）

（2）调整销售成本与预估退货成本

借：主营业务成本 20.00万元（200万元×10%）

贷：应收退货成本 20.00万元（200万元×10%）

（二）甲公司2020年税务处理及税会差异分析与纳税调整

1.税务处理与税会差异分析

根据国税函[2008]875号规定，甲公司销售已经企业所得税的商品销售收入确认条件，应全部确认为应税收入，即应税收入应该是250万元。而会计方面虽然经过12月31日对退货率重新评估后进行了调整，依然还是有10%的退货是没有确认收入。因此，税务处理与会计处理在收入方面存在差异为25.00万元，应做纳税调增。由于是税务确认收入，而会计不确认收入，应按照“视同销售”进行纳税调整。

对于成本，按照配比原则，税务确认了全部收入，成本也应全部确认并税前扣除。而会计核算同样遵守了配比原则，因为收入有10%退货没有确认，成本同样也没有确认。因此，成本方面，税务与会计也存在着20万元的差异，应与收入一同通过“视同销售”进行纳税调整。

经过“视同销售”纳税调整后，最终对应纳税所得额的影响额为5万元（25万元-20万元），对应交税额的影响额为1.25万元（假定税率为25%）。由于多缴纳的1.25万元税金，预计在后期（2021年）可以得到抵减，因此可以确认为——递延所得税资产。

借：递延所得税资产 1.25万元

贷：应交税费-应交企业所得税 1.25万元

2.纳税调整（2020年度）

第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》,见表-1：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，见表-2：

（三）甲公司2021年会计处理

2021年3月31日发生销售退回，实际退货量400件，退货已经支付，红字发票已经开具。

1.退货、退款并开具红字发票等

借：库存商品 16万元（400件×0.04万元）

预计负债-应付退货款 25.00万元

贷：应收退货款 20.00万元

主营业务收入 5.00万元

应交税费-应交增值税（销项税额） -2.08万元（400件×0.04万元×13%）

银行存款 18.08万元（400件×0.04万元×113%）

2.比预估退货数量少，确认为销售成本：

借：主营业务成本 4.00万元

贷：应收退货成本 4.00万元

（四）甲公司2021年税务处理及税会差异分析与纳税调整

1.税会差异分析

会计方面，因为退货量低于预估，确认了100件销售收入5.00万元；税务方面，由于收入已经全部在2020年度已经确认为应税收入，故不能新确认收入，但是实际发生退货400件，应冲减收入400件×500元=20万元，即确认收入为-20万元。会计处理与税务处理的差异=5万元-（-20万元）=25万元。注意看，与2020年度的税会差异金额完全一致，只是差异方面变化了：2020年度是需要纳税调增，2021年度是需要纳税调减。

同样，成本跟收入一样，也是需要做纳税调整，2021年度与2020年度正好方向相反了。

2.纳税调整（2021年度）

第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》,见表-3：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，见表-4：

说明：实务中，可能申报系统不让单独填写负数，但是多项纳税调整抵减后就可以填写了；或者当“纳税调增”为负数时，就填写到“纳税调减”，反之亦然。

3.递延所得税

2020年度由于纳税调增，增加了5万元的应纳税所得额，导致提前缴纳所得税，最后确认了“递延所得税资产”；而等到2021年实际发生退货业务后，正好又做相反纳税调整，因此也就需要冲销已经确认的“递延所得税资产”。

借：递延所得税资产 -1.25万元

贷：应交税费-应交企业所得税 -1.25万元

说明：在实务中，通常不会单独对每一笔业务进行确认递延所得税，通常是对所有暂时性差异分析后，和“所得税费用”等合并一起确认并做会计分录。