土地增值税 所得税

土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）所取得的增值额为征税对象，依照规定税率征收的一个种税。

土地增值税的征税对象并不局限于“土地”。土地增值税除对土地的增值额征税外，还对房屋的增值额征税。而且，当房地一体时，一般不分别计算土地、房屋各自的增值金额。只有当转让旧房，且转让方不提供购房发票，采用评估方式征收土地增值税时，才会将土地的扣除金额与房屋的扣除金额分别确定，但计算增值额时，仍然会将两者合并计算。〔〕

计算土地增值税的“增值额”并不是纳税人取得的真实增值额。这种“不真实”主要源于清算单位、成本分摊方法以及征管方式等因素。清算单位划分标准不同，计算出来的增值额不同；不同的成本分摊方法会导致各清算单位可以扣除的成本不一样，最终计算出来的增值额也不一样。我国的税收征管方式有两种，分别为查账征收与核定征收。土地增值税的征收既不是纯粹的查账征收，也不完全是核定征收，是查账征收与核定征收的混合体。例如，开发房地产项目的管理费用、销售费用，并不按房地产开发企业的实际支出扣除，而是按照确定的比例进行计算扣除；当某些开发项目的销售收入较低时，税务机关会以纳税人申报的计税依据明显偏低且没有正当理由给纳税人核定一个较高收入；有的支出确实发生，但税务机关认为与开发项目没有联系而拒绝作为成本予以扣除。因此，划分清算单位、选择成本分摊方法、计算扣除金额等方式会使纳税人实际取得的增值额与计算出来的增值额不一致。

对于转让不动产且利润率高的纳税人来说，会面临较沉重的土地增值税负担，土地增值税税负可能会高出企业所得税、增值税。以“清澜钛矿案”为例，清澜钛矿公司通过拍卖划拨取得的土地使用权取得收入3631余万元，被税务机关要求缴纳土地增值税2166余万元，〔〕土地增值税占总收入的比例为59.6%。这并非个案，因为土地增值的税率为30%～60%。而且，有些房地产开发项目实际上没有增值，但由于有些支出不能扣除、有些没有取得收入的被认定为收入等各种原因，导致纳税人需要缴纳土地增值税。因此，土地增值税纳税义务人的税负压力较大。

从税务机关的角度来看，土地增值税的征管是一项繁重的工作负担。由于房地产开发、销售的持续时间较长，监管难度大，加之制度较复杂，导致征管成本高、周期长。因此，税务人员对土地增值税的征管积极性不高。国家税务总局2013年曾专门发文，要求各地税务机关对积压未清算的项目进行全面清理，对不符合核定征收条件的不能核定征收。〔〕

目前，查账征收已基本取代核定征收，税务机关执法行为日益规范化，纳税人也更加注重纳税行为的合规性。但是，土地增值税立法有待进一步完善，加上前述诸多因素，导致纳税人与税务机关发生争议，给房地产开发企业甚至税务机关带来了涉税风险。因此，坊间称土地增值税为“土地争执税”。

对于这样一个风险丛生、争执几乎贯穿房地产开发项目自取得土使用权，到汇算清缴全过程的税种，几乎无人从法学角度对其进行系统性研究，究其原因，可能在于研究难度太大。

土地增值税与企业所得税、增值税、印花税、城镇土地使用税、耕地占用税等其他税种关系密切，假如对这些税种法不熟悉，很难理解土地增值税法。但是，土地增值税在计税规则上与其他税种又有很大的区别，如同样的收入，企业所得税、增值税与土地增值税确认的收入金额不一样，同样的支出，不同税种认可的支出金额也不一样，较容易造成混淆。

土地增值税的征缴建立在纳税人的会计账簿之上，但同一笔收入与支出，会计准则与土地增值税法规规定得也不一致。研究者需要分析已被财会人员计入各会计科目的收入与支出是否符合会计准则，在确定符合会计准则的前提下，再分析这些支出应当放在土地增值税的哪个扣除项目中扣除。

比如，利息支出，财会人员会依据会计准则如实记载，但企业所得税与土地增值税在汇算清缴时一般不会如实扣除。在企业所得税汇算清缴时要关注的是哪些利息应当在支出当期扣除、哪些应当资本化、利息支出是否符合债资比要求、利率是否低于金融企业同期同类贷款利率等。而在土地增值税汇算清缴时，则要关注这些利息支出是否已全部从开发成本中剔除，对于未超过商业银行同期同类贷款利率的，是否能提供金融机构证明，是否能够按转让房地产项目计算分摊等。

想深入研究土地增值税法，研究者应该做到以下几点：一是精通各税种法，有一定的财会知识，能很好地辨析纳税人的财务会计账簿记载的内容是否科学，能厘清各税种法之间的关系；二是对土地管理、城市房地产管理、物权等涉及不动产的法规有深入研究；三是了解一定的评估知识，能厘清土地成本分摊等问题。

笔者已从事税法教学10余年，且在从事教学科研的同时代理过一些争议较大的涉税疑难案件，深感土地增值税法的深入研究刻不容缓。希望本书能起到抛砖引玉的作用，若各位发现有不足之处或不同观点，请提出宝贵的批评意见。

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