土地增值税 案例

编者按：房地产开发企业为应对现金流短缺延期履行债务，或顺利融资，会选择用其所开发的商品房与债权人订立买卖合同，采用让与担保的方式担保债务的履行。尽管让与担保并非意在进行房地产转让，但如果让与担保环节发生了房地产权属变更，则有被税务机关认定为房地产转让并追征土地增值税的风险。

一、案例引入

（一）基本事实

明瑞公司是一家房地产开发企业，为开发建设案涉项目，曾向自然人骆某某、王某某借款1亿元。

2015年1月3日，明瑞公司与骆某某、王某某签订《协议书》，为担保债权人本息的实现，明瑞公司以其所开发但尚未出售的352套住宅作价顶款，同时约定所有顶替房产的权属在该协议生效前全归明瑞公司。按债权人要求，明瑞公司与第三方金鑫源公司签订了352套房屋的《商品房买卖合同（预售）》，《预购商品房预告登记约定书》，填写了《预告登记申请审批表》。明瑞公司向实际购房人销售部分商品房后，销售款由明瑞公司支付给债权人，用于归还本息。金鑫源公司再将预告登记合同和相关预告登记审批表等资料退回给明瑞公司，明瑞公司再与实际购房人办理商品房买卖手续。明瑞公司以此种方式归还欠款7000万余元。

因案外因素，2019年3月27日税务稽查局开始对明瑞公司进行税务检查。2019年10月30日，稽查局作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，认定明瑞公司通过352套房屋抵顶债务的行为构成房地产转让，决定追征应缴未缴土地增值税等税费4100万余元，并对明瑞公司少缴的税款处一倍罚款。明瑞公司不服税务行政处罚决定，向某区人民法院提起行政诉讼。

（二）争议焦点

明瑞公司与债权人签订的抵顶协议性质是否构成房地产转让，是否产生土地增值税纳税义务？

（三）各方观点

稽查局认为：明瑞公司与债权人订立抵顶协议、《商品房销售合同》，并在不动产登记部门办理预告登记，已经消灭自己的债务，该行为构成房地产转让，在税务认定上应当视为销售计算税额。明瑞公司和债权人在签订商品房买卖合同并进行预告登记后，又将房款交给债权人，并由债权人退还房屋的行为仅构成对之前抵顶协议内容的部分变更，不影响整个抵顶协议的性质。

明瑞公司认为：尚未销售的商品房仍在明瑞公司名下，且协议约定所有抵顶房产的权属在协议生效前全归明瑞公司公司所有。明瑞公司以开发的商品房与债权人订立售房协议，仅为担保债权人债权的实现，属于让与担保，并非抵顶的销售行为。

法院认为：若一个行政行为对于行政相对人的人身权、财产权利具有利害关系时，在明瑞公司提出陈述和申辩，并提供了相应证据的情况下，稽查局作出行政行为时，就应当对行政行为对应的法律关系作出准确的判断，以确定原告的收入及征税节点。但稽查局认定明瑞公司与债权人之间的抵顶行为是否导致明瑞公司的债务消灭，房屋的权利状态是否发生变化认定不清。因稽查局对于抵顶行为性质认定不清，导致其在上述税种中认定事实不清，故稽查局认定明瑞公司少缴、应缴税款（涉及抵顶房屋部分）亦属于证据不足，应当查明案涉以房抵债协议的性质和效力。

（四）判决结果

法院判决撤销税务稽查局作出的《税务行政处罚决定书》，并责令其重新查明案件事实后作出相应决定。

二、以房屋抵顶债务的三种典型形式及其税收后果

房地产企业与债权人之间通过房屋抵顶债务的操作主要表现为以下三种形式：

一是房开企业将所开发的商品房作为债务的担保，将指定商品房对外销售所取得的购房款用于偿还债务，即让与担保；

二是房开企业与债权人订立商品房购销合同，将所开发的商品房作价销售给债权人，形成对债权人的债权，再通过抵消的方式消灭原债权债务关系，即以房抵债；

三是房开企业将所开发的商品房向子公司作价投资，再向债权人作价销售子公司的股权，达到抵消原债权债务的目的。

在上述三种方式中，作为债务人的房地产开发企业与债权人构建了不同的法律关系外观，将产生不同的税收后果。

在第一种形式下，房开企业按照正常销售房地产缴纳税款，在以房款偿还债务环节不产生其他税费负担。

在第二种形式下，房开企业将其开发的商品房用于抵偿债务，在房产权属变更时，应当视同销售房地产确定收入并计缴税款。

在第三种情形下，不仅房开企业将其开发的商品房向子公司作价投资需要视同销售计缴税款，后续其以子公司股权抵债时，也应视同销售股权缴纳税款，税收负担较重。

因此，只要房地产权属发生变更，税务机关极易认定抵顶行为构成房地产转让，并对该行为课征税款。纳税人“以房抵债”，除了应考虑企业现金流问题，还应当考虑税费负担问题。

三、房屋让与担保的潜在涉税风险

如前所述，房开企业通过房屋抵顶债务，相关房产权属未转移的，不需要承担纳税义务。但房开企业与债权人订立抵顶协议，以商品房买卖合同担保债务履行的，依然面临较大涉税风险。

（一）抵顶协议被认定为以房抵债将产生多项纳税义务

抵顶协议的具体内容是以“房”抵债还是以“房款”抵债，将对协议性质产生重大影响。以“房款”抵债事实上仍仅涉及现金流问题，以现金偿还债务不产生税费负担。但房地产企业与债权人为担保债权实现，另行订立商品房买卖合同，甚至具有预告登记等公示的，极易被认定为以房抵债。虽然根据《最高人民法院关于修改<关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定>的决定》（法释〔2020〕6号）第十八条，当事人以订立买卖合同作为民间借贷合同的担保，借款到期后借款人不能还款，出借人请求履行买卖合同的，民法上认定为借贷法律关系，但以签订合同和备案形式“出售”房产的，按照现行税法规定，可能视为其已实际销售，应当缴纳增值税、企业所得税（或个人所得税）、土地增值税、印花税等税费。债权人作为承受房屋权属的一方，还需要缴纳契税和印花税。

我国税法对于破产企业，尤其是有望重整的企业给予了一定税收优惠，如纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人的，其中涉及的房产转让行为，不征收增值税。债权人承受破产企业抵偿债务的房产的，免征契税。

不过，对于正常经营的企业而言，以房抵债应当于不动产权属变更或相关主体实际取得利益权利之时，依法确认收入，计缴各项税款。并且，若不动产权属已发生变更，即使民法上认定商品房购销合同无效，或当事人解除合同的，也不当然阻却前述纳税义务的发生。

（二）以全部未售房产进行让与担保可能引起土增税清算

房地产企业在项目开发建设过程中，以其开发的尚未销售的商品房进行让与担保，尤其是将相关房产在形式上进行了权属变更的，可能被认定为“整体转让未竣工决算房地产开发项目”，达到《土地增值税清算管理规程》第九条规定的强制清算条件，从而引起土地增值税清算风险。

（三）企业未缴或少缴税款可能被追缴税款、滞纳金和罚款

如前所述，税企之间就抵顶协议是否构成以房抵债存在认识上的分歧。纳税人认为其抵顶行为构成让与担保，而不构成以房抵债，不应承担相应纳税义务，从而未缴或少缴相应税款的，可能被认定为偷税。那么，税务机关不仅将无限期追缴抵顶行为产生的各项税款及滞纳金，还将处未缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款，构成犯罪的，还将被追究刑事责任。

四、小结

房地产企业在解决现金流问题时，应当综合考虑税费负担，合理选择担保方式。尤其应当避免在债务履行期限届满前，将房产形式上转移给债权人，否则可能被认定为以房抵债而被课以土地增值税等多种纳税义务。对于税务机关拟认定其为以房抵债追缴税款、滞纳金的，纳税人应当积极把握与税务机关沟通的机会，充分阐释根据实质课税原则，相关协议不构成以房抵债的理由。对于税务机关未能举证查实当事人之间的抵顶行为是否导致企业的债务消灭、房屋的权利状态是否发生变化的，纳税人应当通过行政复议、行政诉讼等途径，维护自身的合法权益。

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