增值税17专用发票

作者：王如僧律师，广东广强律师事务所

挂靠经营不构成虚开增值税专用发票罪，在实务上没有什么争议了。

国家税务总局在《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。

最高人民法院在《最高人民法院研究室关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研【2015】58号）明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

需要指出来的是，挂靠经营开具的发票是可以抵扣进项的，这说明连行政法意义上的虚开也不构成，更不可能构成刑法意义上的虚开了。但以下两种情况，并不属于挂靠，并且存在买票行为，是否属于刑法意义上的虚开呢？

第一种情况：假设张三销售货物给乙公司，但乙公司提出只能与公司进行交易，不与自然人交易，于是张三找到甲公司，提出以甲公司名义与乙公司进行交易，自备货源，自负盈亏，以甲公司名义开具增值税专用发票给乙公司，然后按票面金额9%支付手续费给甲公司，这种情况下，张三或者甲公司构成虚开增值税专用发票罪吗？

第二种情况：假设张三不是以甲公司名义销售货物给乙公司，而是以自已名义与乙公司进行交易，但由于张三没法开具增值税专用发票给乙公司，于是找到甲公司，以甲公司名义开具的相关的专票给乙公司，这种情况下，张三、甲公司、乙公司的行为性质会有什么不同吗，会构成虚开增值税专用发票罪吗？

笔者认为，这两种情况，依然只属于行政法意义上的虚开，并不属于刑法意义上的虚开。理由是张三、甲公司开具的发票虽然在一定程度上与实际经营业务情况不符，但这种不符，并不会导致国家税款流失，因此不属于刑法意义上的虚开。具体陈述如下：

上面两个案件中，销售主体均是张三，不是甲公司，尤其是第二种情况，合同是张三与乙公司签订的，资金是从乙公司流向张三，但发票却甲公司开给乙公司，明显与实际经营业务情况不符，构成行政法意义上的虚开，是没有任何争议的，即税务机关会认为用于抵扣进项的发票不合法，从而要求甲公司进项转出，补交相关的增值税款。

但是从刑法的角度看，根据《最高人民法院研究室关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研【2015】58号）规定，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。因此第一种情况，最高院的复函也明确了，不构成虚开增值税专用发票罪。

同时，从最高院的复函，我们也可以明确，最高院认为判断是不是刑法意义上的虚开，要关注经济活动的实质，不能拘泥于形式，从而机械适用刑法。也就是说，最高院认为是不是刑法意义上的虚开，关注重点之一就是有没有进行实际的经营活动。

为什么存在实际的经营活动如此重要呢？

因为存在实际的经营活动，受票方在购买货物时，支付给开票方的款项中，除了包含价款之外，还包含了增值税款，开票方向税务机关申报收入时，会将这笔增值税款上交给税务机关，受票方申请抵扣进项的税款，实际上就是开票方申报收入时上交的那笔税款，受票方将其抵扣掉，并不会导致国家税款流失。在第二种情况中，开票方的主体存在问题，资金流存在问题，都是形式意义上的问题，并不掩盖交易真实，开票方也上交销项税款了，受票方抵扣的是开票方上交的那笔税款的事实。所以，第二种情况中，虽然构成行政法意义上的虚开，但由于这种虚开不会导致税款流失，不属于刑法意义上的虚开。

在崔某祥涉嫌虚开增值税专用发票罪再审改判无罪一案中，2010年6月份以来，被告人崔某祥为沃源公司提供运输服务，但由于其是个体户没法开具增值税专用发票给沃源公司，刚开始的时候，崔某祥是以5.8%的手续费找当地税务机关代开，觉得手续费太贵了，后来找到路路通公司（路路通收取的手续费是4.6%），多次让路路通公司郭某虚开可用于抵扣税款的运输发票，票面金额计1608270元，虚开税款数额人民币112578.9元，并已予以全部抵扣。法院认为崔某祥进行了实际的经营活动，没有骗取税款目的，将这类行为犯罪不符合立法目的。

另外，我们也可以从刑法关于虚开增值税专用发票罪的立法历史这个角度分析一下，为什么如实代开发票不构成虚开增值税专用发票罪。

1996年10月17日，最高法《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发【1996】30号）明确规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

该解释将虚开行为与代开区别开来了，可是在1997年，《刑法》修正之后，立法者仅将第（1）、（2）类内容规定为虚开增值税专用发票罪的客观构成要件，即为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具无中生有的增值税专用发票，或者数量、金额不实的增值税专用发票，才是虚开增值税专用发票罪的客观构成要件，该罪的客观构成要件，并没有将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的行为规定为虚开增值税专用发票罪的客观构成要件，这也可以说明如实代开行为实际上并不属于虚开增值税专用发票罪中的“虚开”行为。

综上，如实代开属于行政法意义上的虚开，但不属于刑法意义上的虚开，构成行政违法，但不构成虚开增值税专用发票罪。