预交的土地增值税

编者按：在税收征管中，税款滞纳金因税款的滞缴而产生。在增值税等税种的征管中，纳税申报期限与税款缴纳期限重合，纳税人未按该期限缴纳税款的，应当加收滞纳金。但土地增值税征管存在特殊性，清算审核割裂了清算申报与税款缴纳两个环节，以哪一期限届满作为加收滞纳金的起算时点将对纳税人权益与税款征收产生巨大影响，税企之间就这一问题争议颇多。

加收滞纳金的一般规定

按照现行法律规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，应当依法、依规执行。任何机关单位不得擅自作出上述行为和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

一方面，加收滞纳金属于税款征收的一个环节，按照税收法定原则，应当具有法定事由。《税收征收管理法》第三十二条对加收滞纳金的条件和标准作出了规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。结合该法第五十二条的规定，加收滞纳金的法定情形主要包括以下三种情形：

其一，纳税人未按照规定期限缴纳税款的；

其二，税务机关在追征期内追征因纳税人计算错误等失误未缴或少缴税款的；

其三，纳税人偷税、抗税、骗税的。

另一方面，加收滞纳金与“税款缴纳期限”关系密切，滞纳金起算应当满足法定的期限要求。《税收征收管理法实施细则》第七十五条对加收滞纳金的起止时间予以明确，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。也就是说，一般情况下，“滞纳税款之日”应当为“税款缴纳期限届满之次日”，而应纳税额何时确定与纳税义务发生时间、纳税申报期限与税款缴纳期限密切相关，应当根据以下流程确定：

但在实践中，滞纳金计算在纳税义务发生时点、以及实际缴纳或解缴税款的方式等方面仍然存在争议，容易引发税企纠纷。

从一起土地增值税清算争议刍议滞纳金起算时点

（一）案件事实：补缴土增税从清算申报期届满之日起加收滞纳金

M市A公司自成立以来从事房地产开发与经营管理，2019年9月30日，M市S区税务局要求A公司就X项目进行土地增值税清算。

2019年12月31日，A公司对X项目进行了土地增值税清算申报。

2023年1月17日，S区税务局对A公司报送的X项目完成土地增值税清算审核并向A公司作出《税务事项通知书》，载明审核结果为应补缴土地增值税4.5亿元，并从2019年12月31日起按日加收应补土地增值税款万分之五的滞纳金。

（二）土地增值税清算申报与税款缴纳期限的割裂

在土地增值税清算程序中，税企之间加收滞纳金起算时点的争议更为突出，这主要是因为在清算制度下，土地增值税征管实行预缴与清算相结合的税款缴纳制度。前期纳税人按照各地制定的土地增值税预征办法预缴土地增值税，待工程项目竣工结算后，满足清算条件的纳税人通过清算确定土地增值税的应纳税款，多退少补。而在清算环节，纳税人满足法定清算条件，或经主管税务机关通知清算的，土地增值税清算纳税义务发生，开始计算90日的清算申报期限。在这一期限内，纳税人应当整合其在整个房地产开发建设时期的应纳税额，依法履行清算申报的纳税义务。按照各地土地增值税清算管理的实践，多数地方补税、退税的期限须经主管税务机关受理纳税人的清算资料后，在一定期限内完成清算审核，在作出清算审核结论之时一并确定。

可见，土地增值税清算申报期限与税款缴纳期限不应混为一谈，清算申报期限届满，无论是纳税人还是税务机关均可依据法定构成要件确认应纳税额，纳税人依法履行办理清算手续仅是纳税人配合主管税务机关征收税款的协力义务，而土地增值税的规定、政策较多，在计缴方面具有一定复杂性，纳税人计算错误或政策理解错误均可能形成与税务局审核结论不一致的数据，但征纳双方计算得出的数据不一致并不意味着纳税人存在不缴或少缴税款的故意，清算审核程序的价值就在于确定土地增值税征纳关系，审定纳税人清算确认的应纳税款与税务机关审核结论不一致的原因，避免认定主客观不一致导致征税错误，造成国家税款流失或损害纳税人权益。因此，纳税人清算得出的应纳税额未经作出清算审核结论，税款缴纳期限不应起算。相应地，滞纳金也无从起算。

（三）各地补缴土地增值税加收滞纳金的规定概览

如前所述，在土地增值税清算环节，滞纳金起算应当以补缴税款期限届满为前提。按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）的授权，各省税务机关可依据该通知的规定并结合当地实际情况制定具体的清算管理办法。目前，已有多个省份就本地土地增值税清算出台管理办法或规程，其中，关于补缴土地增值税期限确定的规定如下：

由此可见，全国多数省份进行土地增值税清算，清算申报期限与补（退）税期限均分别计算，只有安徽省、厦门市和山东省将清算申报期限同时作为补（退）税期限。同时，应当提醒纳税人注意的是，土地增值税是一个颇具地方性的税种，不同省市对清算审核后补（退）税期限的规定存在差异，就上述省市而言，该期限有的规定为次月的纳税申报期内，如贵州省；有的规定为15日内，如湖北省；有的规定为15个工作日内，如辽宁省；有的规定为30日内，如青岛市、西藏自治区、广东省；有的规定为90日内，如海南省、山东省。

土地增值税加收滞纳金起算时点的确定

由于滞纳金的计算具有利息属性，加收滞纳金起算时点的确定将直接影响计息期间的长短，进而影响滞纳金合计金额的大小，滞纳税款时间越长，滞纳金在税款入库前会持续增加，给纳税人造成巨大的经济负担和损失。安徽省、厦门市土地增值税清算管理办法规定从“清算申报期届满之日”起加收滞纳金，把清算审核期限也作为计算滞纳金的期间，不仅有悖于上位法规定，还可能有损于纳税人权益，不具有合理性。

（一）从清算申报期届满之日起加收滞纳金违反上位法

根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第三十二条的规定，“土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。”可见，土地增值税清算审核系主管税务机关对纳税人经清算确定的应纳税额进行确认的过程，这一期间是税款确认期，而非法定的税款缴纳期。税款缴纳期是主管税务机关完成清算审核，作出审核结论并通知纳税人补缴税款的期限。同时，结合《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第八条的规定，“纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。”因此，即使按照文意解释不能将“主管税务机关规定的期限”限缩为“主管税务机关规定的补缴期限”，从有利于纳税人的角度解释，也应当得出“纳税人当且仅当对其超过主管税务机关规定的补缴期限未缴或少缴的税款，承担并从补缴期限届满之次日起算滞纳金”的结论。具体如下图所示：

而《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2016年第7号）第十七条和第二十条，不仅要求纳税人在办理清算申报手续时未经清算审核即结清应补缴的税款，还要求纳税人补缴清算税款的，自清算申报期届满之次日起加收滞纳金，这一规定传递了2012年《国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）关于企业清算申报后查补税款滞纳金问题的精神，但该征求意见稿最终并未生效，这一规定也明显与国家税务总局的有关规定存在矛盾与冲突。依据税务总局现行有效的规定，滞纳金的起算时点应当为税务机关完成清算审核，并作出要求纳税人进行补税的《税务事项通知书》所载明的补税期限届满之次日，而非清算申报期限届满之次日。

（二）从清算申报期届满之日起加收滞纳金有违责任自负原则

从清算申报期届满之日起即加收滞纳金本质上系将清算审核期间全部纳入滞纳金的计算期间，这与责任自负原则与土地增值税的立法目的相违背。

一方面，主管税务机关负有对房企的开发项目进行清算审核的职责，不过，按照国税发〔2009〕91号文的授权，主管税务机关组织清算审核的具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定，而各地确定的清算审核期限又各不相同，有的为90日，如江苏省；还有的为180日，如广东省。确有困难或有特殊情况的，审核期限还可以延长。可见，清算审核期限并不固定，非纳税人主观意志所能影响。而滞纳金的惩罚性就是针对纳税人故意拖延缴税的不法性，但因税务机关执法延宕，造成清算审核历时过长，从而滞纳金计算期间也随之拉长的，使得税务机关责任向纳税人转嫁，有违责任自负原则。

另一方面，土地增值税立法旨在规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益。把清算审核期纳入滞纳金计算期间将侵蚀纳税人开发房地产项目所产生的土地增值收益，损害纳税人权益，与土地增值税的立法目的不相符。并且，按照各地的土增税征管实践及税务稽查争议案件，鲜有税务机关将过长的税务检查期纳入滞纳金计算期间。除了全国大部分地方均不以清算申报期限届满作为补税期限届至外，即使是同样规定从“申报期届满之次日起加收滞纳金”的安徽省，也至少明确“税务机关延长审核时间的，延长审核期间不加收滞纳金”。因此，税务机关在非因纳税人故意拖延缴税，未缴或少缴税款的情形下，将清算审核期间纳入滞纳金计算期间的计算方法存在错误，且与全国土地增值税征收管理的普遍做法相违背。

综上所述，我们认为，补缴土地增值税应当加收滞纳金的，滞纳金应当从主管税务机关确定的补税期限届满之次日起算。

小结

相比于其他税种，土地增值税征管程序具有特殊性，在全国多数地方的征管实践中，清算申报与税款补缴的期限分别起算，关于加收滞纳金的起算时点为哪一期限届满这一问题税企间存在争议。按照有利于纳税人原则，税务总局规定的“主管税务机关规定的期限”应当解释为“主管税务机关规定的补缴期限”，从而避免将税务机关拖延清算的期间一并计入滞纳金计算期间，侵害纳税人进行房地产开发的土地增值收益。当纳税人与主管税局因滞纳金起算时点问题发生争议，应当关注其加收及计算滞纳金的依据是否存在违反上位法的情形，确有必要且符合法定条件的，纳税人可以请求复议机关或人民法院撤销该行政行为的同时，对行政行为所依据的行政规范性文件进行合法性审查。