增值税 收入 确认

企业“提前”确认收入引发的税收风险

案情介绍

2011年某环保科技有限公司（以下简称“C公司”）先后与XX区人民政府（以下简称“区政府”）签订《XX区污水处理厂BOT项目特许经营协议》（以下简称《协议》）及其补充协议，约定“C公司按协议规定向区政府提供污水处理收集服务并收取污水处理服务费”“试运营期连续出水合格20日后，可申请正式商业运营”“若污水出水水质月综合达标率低于90%，甲方（区政府）有权拒绝支付该月污水处理费“等条款。C公司于2014年开始运营，但一直未达到区政府规定的标准，直到2015年7月，区政府才认为C公司可以商业运营。C公司2018年前处于企业所得税减免优惠期，自2019年进入正常缴税阶段。

因区政府拖欠C公司大量污水处理费，C公司向仲裁机构提交《仲裁请求申请书》，请求区政府支付2014年至2018年欠缴的污水处理费11099万元。仲裁机构下达《XX仲裁委员会裁决书》（以下称《裁决书》），裁决区政府支付C公司2015年7月至2018年污水处理费4666万元，驳回区政府支付C公司2014年至2015年6月6433万元污水处理费的请求。根据最终裁决结果，C公司仍有6433万元应收账款无法收回。2014年至2018年，C公司已将欠缴的污水处理费11099万元计入应收账款并确认营业收入。2019年C公司对上述无法收回的应收账款6433万元予以核销，确认坏账损失，并在2019 年企业所得税汇算清缴时申报扣除。

2020年上半年税务局对C公司2018年和2019年进行账务核查，认为该公司核销的坏账6433万元不应列入2019年，而应认定为前期会计差错、追溯更正；以前确认收入缴纳的增值税、城市维护建设税和教育费附加予以退还，并要求C公司更正2019年度企业所得税年度纳税申报，补缴2019年企业所得税1608万元，以前年度退税额可抵减2020年应缴企业所得税。

争议问题

C公司认为，每年确认的收入都按期申报并缴纳了相应税款，因政府未实际支付相应款项，所以确认为应收账款。依据仲裁结果，应收账款确定无法收回，因此确认坏账损失，并根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》相关规定，在会计确认损失的年度申报资产损失并税前扣除。仲裁决议是2019年作出的，所以该损失应该在2019年度申报扣除。

税务机关认为，根据协议条款约定，C公司2014年至2015年6月，没有正确判断“商业运营年度”“出水水质达标率”等收入确认要素，未可靠地计量收入金额，导致错误地确认了收入。这不是坏账损失问题，而是提前确认收入问题，属于前期重大会计差错，应当追溯调整2014年和2015年的收入，而不是抵减2019年的应纳税所得额。

案例分析

1. 坏账和错账的界定。坏账是指债务人因各种原因而未能按照与债权人事先约定的时间、金额或方式偿还债务，导致债权人发生的损失。企业发生坏账，一定会影响损益的计算，减少企业利润。错账是指账簿记录发生错误，包括适用账户错误、计量金额错误、归属期错误等情况。错账可能涉及损益的计算，也可能与损益无关。

2. 坏账损失的会计与税务处理。会计准则对于坏账损失的核算有两种方式：执行《小企业会计准则》的企业在坏账损失实际发生时直接计入当期损益；执行《企业会计准则》的企业，根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》规定，应及时评估金融资产风险，采用“预期信用损失法”确认“信用减值损失”，实际发生损失时核销准备金，将坏账损失对损益的影响在可预见时尽早确认。

企业所得税法规定，除金融企业、保险企业和证券行业等特殊行业外，企业只有在坏账损失实际发生时，才能够在企业所得税税前扣除，并且应保留相关证据材料，证明损失发生的真实性、合理性与相关性。

3. 错账更正的会计与税法处理。在会计核算中，错账更正涉及归属期判断问题。根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定：企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。重要的会计差错即足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的会计差错，实务中对重要性的判断离不开具体的环境和会计职业判断，并且应从性质和金额两方面进行分析。一般来说，差错金额越大、性质越严重，则差错越重要。

确定前期差错影响数不切实可行的，也可以采用未来适用法。未来适用法，是指不追溯而视同当期差错一样更正。会计核算中属于重大会计差错的，对损益的影响应进行追溯处理，调整期初留存收益；不属于重大差错的，应在实际发现时直接计入当期损益。

企业所得税法根据实际发生原则，不允许改变收入或费用的实际归属期，发生错账时应将错账对损益的影响调整至业务实际发生时所属的纳税年度。

本案中，C公司未按照收入确认的条件正确确认收入，属于会计差错，仲裁决议也证明了这一判断。所以无论是会计核算还是所得税处理均应追溯调整，会计核算通过“以前年度损益调整”账户调整年初留存收益，所得税处理应调减该项收入所属年度的收入总额。