房地产开发土地增值税

房地产业作为我国的支柱产业迅猛发展的同时，房地产企业的纳税问题引起全社会的广泛关注，税务机关针对房地产企业的税务检查也愈发频繁。房地产企业深入了解本行业的税收规定，有利于加强企业的税务合规，降低企业的税务风险。威科先行策划了房地产行业税收的系列专题，通过对房地产行业税收政策的归纳汇总，方便用户更直观的了解房地产行业的税收规定。

一、纳税义务人

土地增值税的纳税义务人为以出售或者其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

— 国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。

— 地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。

— 附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。

二、计税方法

（一）计算公式 详情

（一）计算公式

应纳税额 = 增值额X税率

（二）计税依据 详情

（二）计税依据

1、增值额：纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额，为增值额。

2、收入：包括纳税人转让房地产所取得的货币收入、实物收入和其他收入。

4、 具体项目

（1） 开发项目实际发生的成本

（2） 财务费用中的利息支出

上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

5、 其他规定

（1）土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。

（2）纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

（三）房地产评估价格 详情

（三）房地产评估价格

纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

三、免税政策和税收优惠规定

（一）免税政策 详情

（一）免税政策

— 纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；

— 因国家建设需要依法征收、收回的房地产；

— 个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税。

其他免税规定：

— 对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税；

— 对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税；

— 按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

— 按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

— 单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。 注：上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。

— 在中信集团整体改制为中国中信集团有限公司（以下简称中信有限）过程中，对中信集团无偿转移到中信有限的房地产，以及中信集团无偿转移到中国中信股份有限公司（以下简称中信股份）的房地产，不征土地增值税。在中信集团通过股权投资方式将符合境外上市条件的资产等注入中信股份过程中，对中信集团涉及的土地增值税（房地产开发企业销售房地产除外），予以免征；

— 对中国联合网络通信集团有限公司（原中国联合通信有限公司）、联通新时空通信有限公司（原联通新时空移动通信有限公司）、中国联合网络通信有限公司（原中国联通有限公司）向中国电信转让CDMA网络资产和业务过程中，转让房地产涉及的土地增值税，予以免征；

— 对中国联合网络通信集团有限公司吸收合并中国网络通信集团公司、中国联合网络通信有限公司吸收合并中国网通（集团）有限公司过程中涉及的土地增值税，予以免征；

— 对联通新国信通信有限公司在资产整合过程中，向中国联合网络通信集团有限公司（原中国联合通信有限公司）转让房地产涉及的土地增值税，予以免征；

— 对信达、华融、长城和东方资产管理公司（以下简称“资产公司”）在收购、承接和处置不良资产过程中回收的房地产在未处置前的闲置期间，免征房产税和城镇土地使用税。对资产公司转让房地产取得的收入，免征土地增值税。

（二）税收优惠政策 详情

（二）税收优惠政策

— 个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。

四、纳税义务发生时间和纳税地点

（一）纳税义务发生时间 详情

（一）纳税义务发生时间

纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交下列资料：

— 房屋及建筑物产权、土地使用权证书；

— 土地转让、房产买卖合同；

— 房地产评估报告；

— 其他与转让房地产有关的资料。

纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。

纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

（二）纳税期限 详情

（二）纳税期限

税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让（即过户及登记）手续之前。

（三）纳税地点 详情

（三）纳税地点

向转让房地产坐落地主管税务机关办理纳税申报，转让房地产在两个或两个以上地区的，分别申报纳税。

五、核定征收 详情

五、核定征收

1、在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。

— 依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

— 擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

— 虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

— 符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

— 申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

2、符合上述核定征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。

3、对于分期开发的房地产项目，各期清算的方式应保持一致。

六、土地增值税清算

（一）什么是土地增值税清算 详情

（一）什么是土地增值税清算

土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

（二）清算条件 详情

（二）清算条件

1、纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

— 房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

— 整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

— 直接转让土地使用权的。

2、对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

— 已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

— 取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

— 纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

— 省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

对前款所列第3项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

（三）清算时间 详情

（三）清算时间

1、纳税人符合条件，应进行土地增值税的清算项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。

2、纳税人符合条件，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

（四）应提供的清算资料 详情

（四）应提供的清算资料

1、土地增值税清算表及其附表。

2、房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。

3、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。

4、纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

（五）收入确认

1、土地增值税清算时收入确认 详情

1、土地增值税清算时收入确认

— 土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；

— 未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入；

— 销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

2、非直接销售和自用房地产的收入确定 详情

2、非直接销售和自用房地产的收入确定

（1）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

— 按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

— 由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

（2）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

（六）土地增值税扣除项目

1、扣除项目内容 详情

1、扣除项目内容

— 取得土地使用权所支付的金额；

— 房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用；

— 房地产开发费用；

— 与转让房地产有关的税金；

— 国家规定的其他扣除项目。

2、扣除项目应关注的重点 详情

2、扣除项目应关注的重点

— 在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除；

— 扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的；

— 扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆；

— 扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的；

— 纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用；

— 对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

3、具体项目扣除规定 详情

3、具体项目扣除规定

（1）未支付的质量保证金

房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金：

— 在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；

— 未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

（2）房地产开发费用的扣除问题

◆ 财务费用中的利息支出

— 凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

— 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

◆ 其他房地产开发费用

— 在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述两种办法。

土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

（3）房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费

房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

（4）房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税

房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

（5）关于转让旧房准予扣除项目的加计问题

纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目（即取得土地使用权所支付的金额以及新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格）的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。

计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

（七）费用项目具体规定

1、土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费 详情

1、土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费

— 同一宗土地有多个开发项目，应予以分摊，分摊办法应合理、合规，应正确计算具体金额；

— 不得将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费；

— 与转让房地产有关的税金；

— 拆迁补偿费应是实际发生的，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证应一一对应。

2、前期工程费、基础设施费 详情

2、前期工程费、基础设施费

— 前期工程费、基础设施费应是真实发生的，不得虚列；

— 不得将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。

— 房地产开发费用；

— 多个（或分期）项目共同发生的前期工程费、基础设施费，应按项目合理分摊。

3、公共配套设施费 详情

3、公共配套设施费

— 公共配套设施的界定应准确，公共配套设施费应是真实发生的，不得预提的公共配套设施费；

— 不得将房地产开发费用记入公共配套设施费；

— 多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，应按项目合理分摊。

4、建筑安装工程费 详情

4、建筑安装工程费

— 发生的费用应与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符；

— 房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用不得重复计算扣除项目；

— 参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常；

— 房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，不得虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费；

— 建筑安装发票应在项目所在地税务机关开具。

5、开发间接费用 详情

5、开发间接费用

— 不得将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用；

— 开发间接费用应是真实发生的，不得预提开发间接费用，取得的凭证应合法有效。

6、利息支出 详情

6、利息支出

— 不得将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用；

— 分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，应按照项目合理分摊；

— 利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益应冲减利息支出。

7、代收费用 详情

7、代收费用

— 对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。

— 对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计２０％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

（八）其他

1、关联方交易 详情

1、关联方交易

— 在审核收入和扣除项目时，应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来；

— 应当关注企业大额应付款余额，审核交易行为是否真实。

2、土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题 详情

2、土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题

— 纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

相关法规

1、《中华人民共和国土地增值税暂行条例（2011修订）》

2、中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（财法字[1995]6号）

3、财政部、国家税务总局关于中国中信集团公司重组改制过程中土地增值税等政策的通知（财税[2013]3号）

4、关于中国联合网络通信集团有限公司转让CDMA网及其用户资产企业合并资产整合过程中涉及的增值税营业税印花税和土地增值税政策问题的通知（财税[2011]13号）

5、关于中国信达等四家金融资产管理公司税收政策问题的通知（财税[2001]10号）

6、国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函[2010]220号）

7、国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）

8、财政部、国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知（财税[2008]137号）

9、国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复（国税函[2007]645号）

10、国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[2006]187号）

11、财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税[2006]21号）

12、国家税务总局关于武汉宝安房地产开发有限公司缴纳土地增值税的批复（国税函[2003]922号）

13、国家税务总局关于房地产开发企业清算土地增值税款时附送专项审计报告的批复（国税函[2002]512号）

14、国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函[2000]687号）

15、财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字[1995]48号）

16、国家税务总局关于印发《土地增值税纳税申报表》的通知（国税发[1995]090号）

17、财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知（财会[1995]15号）

18. 《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号）

19. 《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）

20. 《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）

21. 《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函〔2016〕309号）