土地使用权的增值税

《土地增值税暂行条例》第8条第2款规定，因国家建设需要依法征收、收回的房地产，免征土地增值税。征收的房地产，包括征收农村集体经济组织所有的土地以及国有、农村集体经济组织所有的土地上的房屋及其他建筑物。对于依法征收的房地产，在土地增值税免除方面没有什么争议。收回的房地产指收回国有建设用地使用权。对于未办理房屋征收手续的房地产收回，以及未办理征收手续的国有土地上的房屋及建筑物的拆除，则有可能因是否属于“国家”收回，是否符合“国家建设需要”等问题在实务中产生比较大的争议。

大宇公司于2011年9月与恩平市土地储备中心签订《收回土地使用权协议书》，由土地储备中心收回恩平市横陂镇虾山村水泥厂侧的土地使用权，大宇公司取得土地补偿款1583万元。恩平市地方税务局认为大宇公司应当就这笔收入缴纳土地增值税，于2013年从大宇公司银行账户扣缴土地增值税786万元。大宇公司不服，向法院提起诉讼，要求恩平市地方税务局退税已征收的土地增值税。大宇公司认为，其土地使用权是因临港工业园的规划而被政府强制收回，根据《土地增值税暂行条例》等相关法规的规定，其所得补偿款不应该被征土地增值税。恩平市地方税务局认为，涉案土地是因闲置被土地储备中心收回，而不是国家建设需要收回，不符合《土地增值税暂行条例》第8条第2款规定的免征土地增值税条件。一、二审法院皆判大宇公司败诉，大宇公司向广东省高级人民法院提请再审，再审申请于2018年被广东省高级人民法院裁定驳回。

大宇公司是因土地闲置被收回土地使用权吗？假如是因闲置被土地管理中心收回，其所得补偿款是否应该缴纳土地增值税？假如是因为临港工业园规划的需要被土地储备中心收回，是否应该缴纳土地增值税？

一、闲置土地被收回的情形

实际上，大宇公司的土地不符合闲置土地的条件，根据《关于同意恩平市大宇陶瓷有限公司项目备案的函》（恩发改函〔2009〕45号）显示，大宇陶瓷公司的土地开工期限是2011年10月15日，而大宇公司与恩平市土地储备中心签订《收回土地使用权协议书》书的时间是2011年9月21日，也就是说，收回土地使用权的时间早于恩平市发展和改革局规定的动工开发日期。

闲置土地收回有两种情形。闲置土地是指房地产开发企业依法取得国有建设用地使用权之后，超过国有建设用地使用权有偿使用合同或者划拨决定书约定、规定的动工开发日期满一年未动工开发的国有建设用地。对于未动工开发满两年的，政府才无偿收回；因政府、政府有关部门的行为导致土地闲置的，政府收回土地使用权需要征得土地使用权人的同意。对于因房地产开发企业自己的原因导致土地闲置，政府无偿收回的，政府不会给予房地产开发企业补偿。因房地产开发企业没有收入，也就不存在缴纳土地增值税问题；因政府、政府有关部门的行为导致土地闲置，属于《土地闲置处置办法》第8条规定的情形之一的，政府只能在与房地产开发企业协商的基础上收回土地使用权，不会采取强行收回措施。也就是说，虽然土地使用权被政府收回，但这种收回以房地产开发企业自愿为前提，假如房地产开发企业不同意，政府是不会强制收回土地使用权的。因此，对于后一种情形，税务机关一般会认为，虽然有些合同使用了“收回”二字，但这种收回实质是政府与房地产开发企业协商的结果。这种情况下房地产开发企业取得的收入，属于转让土地使用权取得的收入，应该纳入土地增值税的征税范围。但纳税人会认为，不能因为有协商的因素存在，就将政府收回行为视为民事合同行为，因为行政协议也有协调因素的存在。

假如土地储备中心代表国家收回土地使用权，与纳税人就闲置土地签订的土地使用权收回协议就是行政协议，且收回闲置土地是为了国家建设的需要，则纳税人取得的补偿收入应该属于土地增值税的免税范畴。

二、土地储备中心与纳税人签订的土地使用权收回协议是否是行政协议

关于土地储备中心与纳税人签订的土地使用权收回协议的性质，实务中的认定比较混乱，有的合同措辞使用“收回”，有的使用“收购”，因“收回”或者“收购”产生的合同纠纷，有的在民事庭审判，有的在行政庭审判，即各法院对土地储备中心签订的土地使用权收回或者收购合同的性质的认定不一样，有的法院将其认定为民事合同，有的认定为行政协议。比如，在金宝实业公司与土地储备事务中心因土地使用权收回补偿纠纷案中，金宝实业公司以民事合同纠纷起诉，湖北省高级人民法院按民事纠纷进行了判决，即法院认为土地储备中心与金宝实业公司签订的土地使用权回收协议是民事合同。而在宏基公司以及葆宸公司诉大连市人民政府、大连市土地储备中心国有土地使用权收储补偿协议案中，辽宁省高级人民法院认为，行政相对人与土地储备中心为了实现行政管理或公共服务目标而签订的《国有土地使用权收储补偿协议书》是行政协议。

根据最高人民法院《关于审理行政协议案件若干问题的规定》第1条的规定，行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议，属于《行政诉讼法》第12条第1款第11项规定的行政协议。根据该条对行政协议的定义，行政协议应当具备以下四个要素：1.主体要素，签订行政协议的一方当事人是行政机关；2.目的要素，签订行政协议的目的是为实现行政管理或公共服务目标；3.内容要素，协议内容具有行政法上的权利义务内容；4.意思要素，协议各方协商一致。

根据《土地储备管理办法》的规定，土地储备中心是事业单位，不属于行政机关。基于此，有人认为，土地储备中心与房地产开发企业签订的土地使用权流转合同，无论采用收回、收购还是其他用语，都不属于行政协议。实际上，行政主体包括具有法定行政职权的行政机关以及法律、法规授权的组织。土地储备中心收回土地使用权的行为来自《土地储备管理办法》的行政授权，该法授权土地储备中心承担土地储备的具体实施工作，其土地储备工作统一归口国土资源主管部门管理。也就是说，土地储备中心是法规授权行使行政职权的组织。

土地储备中心从事的土地储备行为是行政行为，其收回土地使用权是为了调控土地市场，促进土地资源合理利用，依法取得土地、组织前期开发、储存以备供应。在金宝实业公司与土地储备中心案中，土地储备中心之所以从金宝实业公司收回土地使用权，源于武汉市人民政府《关于加快推进我市三环线内化工生产企业搬迁整治工作的意见》（武政〔2008〕50号），该文件要求将化工企业从三环内搬出。

因此，区分民事合同与行政协议的关键，主要在于订立的合同目的是否为了实现行政管理或者公共服务的目标。根据《土地储备管理办法》的规定，土地储备中心“收购”或者“收回”目的是调控土地市场、促进土地资源合理利用。毋庸置疑，土地储备中心“收购”或者“收回”土地使用权的协议属于行政协议。

以行政协议的方式收回的，是否就属于因“国家建设需要”收回的土地使用权？

（未完待续）

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