土地增值税清算管理规程

文|金穗源商学院 王皓鹏

一样的话题，不一样的分析，今天我们分享土地增值税的清算条件。

土地增值税清算分为两种情况，强制清算和通知清算。

一、强制清算

国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第九条规定： 纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

（三）直接转让土地使用权的。

我们从现有语文知识来做判定：

1、“全部竣工”“完成销售”两个条件同时具备，缺一不可。

2、“全部竣工”是指该项目100%完成建造并竣工决算，成本可以可靠计量。如果和该项目建设主体相关的配套、基础设施费没有竣工，是否称之为“全部竣工”？我们看看以下四个省市对“全部竣工”或者“竣工”的解释：

①《安徽省地方税务局关于房地产开发企业征收土地增值税问题的批复》（皖地税函[2004]12号）文件规定：一、关于土地增值税税款清算时间问题：按照《土地增值税暂行条例实施细则》第八条和第十六条规定，一个房地产开发项目（计税单位）应在全部竣工决算销售后清算土地增值税。对已办理竣工决算，但尚未全部销售完的房地产项目，先就该项目取得的部分转让收入预征土地增值税，待整个项目全部销售完后再进行税款的清算，按实际实现的增值额计算征收土地增值税。

②天津市地方税务局关于印发《天津市土地增值税清算管理办法》的公告（天津市地方税务局公告2015年第10号，全文废止）第九条规定：本办法所称的“全部竣工”和“已通过竣工验收”是指除土地开发外，房地产开发项目已取得《天津市建设工程竣工验收备案书》。

③《山东省地方税务局房地产开发企业土地增值税预征和清算管理暂行办法》的通知（鲁地税发[2004]33号，全文废止）文件规定：“竣工决算项目”，是指已取得建设工程质量监督部门出具的单位工程质量认定合格(优良)书、建设单位和施工单位已对该工程的工程成本进行确认、已签署《工程造价结（决）算书》，全部实现销售并且收入、成本和费用已全部准确核算清楚的房地产开发项目。

④《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告（北京市地方税务局公告2016年第7号）第十四条规定：本规程第十三条所称竣工，是指除土地开发外，纳税人建造、开发的房地产开发项目，符合下列条件之一：

（一）房地产开发项目竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二）房地产开发项目已开始投入使用。开发项目无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理竣工（完工）备案手续以及会计决算手续，当纳税人开始办理开发项目交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发项目开始投入使用。

（三）房地产开发项目已取得了初始产权证明。

看完以上规定，是不是感觉很搞笑？这么一个简单的概念，解释的如此复杂与不同！

个人观点：竣工决算是指该项目的建设主体取得竣工决算报告，尽管公配、基础设施、绿化等尚未完工，不影响强制清算工作的推进。

3、“完成销售”

不论做会计核算，还是做税收分析，必须要有一个量化的概念，而不是相对笼统的定义。这里的“完成销售”就属于模糊量化标准。字面意思应该是开发项目100%完整销售，一套房子不留！如果企业“死扛”，预留一套房子“打死也不卖！”，是否就不具备“强制清算”的条件？！

法无明文不征税，税收法定原则容不得我们遐想联翩！当税收条文有两种解释的时候，一定要做出有利于纳税人的解释。

基于这种理念，我理解为100%售罄，一平方米的可售面积也不库存，否则达不到“强制清算”的条件。

看来，总局在合适的时间得打补丁了，不然“画面太美，不忍直视！”。

二、通知清算

国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第十条规定：对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

1、我们分析第一种情况：

①“已竣工验收的房地产开发项目”是计算85% 比例的前提条件。

工程竣工验收指建设工程项目竣工后开发建设单位会同设计、施工、设备供应单位及工程质量监督部门，对该项目是否符合规划设计要求以及建筑施工和设备安装质量进行全面检验，取得竣工合格资料、数据和凭证。

从会计的角度分析，竣工验收，成本是可以靠计量的，这个很重要！

②“已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上”。

首先，该公式的分子、分母不对应。分子是“建筑面积”，分母是“可售面积”。一般情况下，项目的建筑面积大于可售面积，公式展示的结果是达不到85% 的时候符合通知清算的条件了！

这里要注意：从税收的角度理解“可售面积”，是指“实际销售面积”，而不是指规划证上登载的“可售面积”。比如：修建的幼儿园隶属公配，属于建筑面积的范畴，不可售；但是如果企业销售了呢？即成为“可售面积”了。注意二者之间的转换关系。

其次，该公式所说的85%，含85%本数。

③“或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”。

这句话有点玄乎。我们假设：一个项目100套住宅，每套房子均是100平方米。不考虑其他因素。如果企业销售了84套，剩余的16套出租了15套，空闲1套，是否达到清算条件呢？

显然没有达到！尽管整体项目销售与出租的比例已经是99%了，但由于“剩余的可售建筑面积”16套仅仅出租了15套，没有全部出租，因此达不到清算的条件。

针对以上政策理解的歧义，各省纷纷出台解读，纠正计算公式为：（已售面积 + 出租面积 + 自用面积）/ 可售面积 ≥ 85%，达到清算的条件。

这个公式解决了政策理解的歧义，便于执行和操作。

2、我们分析第二种情况：

“取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的”。由于企业的一个项目，有可能取得好几个预售证，到底一哪一个预售证的时间为准呢？各省基本统一口径：清算对象取得的最后一个预售证满三年。

我们知道了通知清算和强制清算之后，模模糊糊知道了开始清算的时点了。不过，我告诉大家，这仅仅是噩梦的开始，土地增值税的清算没有这么简单。

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