运输业增值税专用发票

编者按：从无车承运人到网络货运平台，短短五年间这种新兴物流行业市场规模已来到四万亿，开辟了一片蓝海。2019年12月31日国家税务总局发布税总函[2019]405号文件推行平台代开，陆续相关政策逐步惠及个体司机（如疫情期间小规模征收率减按1%），网络货运平台得到发展壮大。但是，一些本身拥有运输资质的平台仍在实际承运人完成作业后以平台自身名义向客户开具9%增值税专用发票，这种业务与开票模式面临着一些质疑。那么，网络货运/无车承运平台究竟能否如此开票？本文结合税法规定以及实务操作中的风险与读者共同探讨。

一、网络货运/无车承运平台应如何开具发票？

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）明确规定：无车承运业务按照“交通运输服务”缴纳增值税，可以根据实际运输方式选择“运输服务*无运输工具承运业务”下明细项目给委托方开具发票。因此，自2016年“营改增”开始到2017年12月29日《国家税务总局关于开展互联网物流平台企业代开增值税专用发票试点工作的通知》（税总函〔2017〕579号）实施之前，当时所称的无车承运人试点企业均是按11%税率向托运人开具增值税专用发票，同时取得个体司机从税务机关代开的3%专票以及一些加油费、维修费发票进行增值税抵扣与所得税列支。因此，这一阶段无车承运平台为下游开具税率为11%的增值税专用发票完全具有税法依据。

但是这种模式下出现两个问题。一是无车承运平台进项抵扣不足。其根本原因在于个体司机不愿意承担额外的税款负担而去为平台代开3%增值税专用发票。二则是无车承运平台虚开加油费、维修费发票的现象增多，严重影响了税收征管秩序。在此背景下，国家税务总局出台了两项政策予以应对。一是税总函〔2017〕579号，开辟了无车承运人试点企业为个体司机代开3%专票的模式，使得平台成为个体司机向委托方开票的“桥梁”，而并非以自己的名义开票，从而使平台的税负得到极大减轻。二则是国家税务总局2017年第30号公告，明确平台可以抵扣的油费、通行费发票必须符合以下条件：（1）平台自行采购油品并交给实际承运人使用或者平台实际承担了道路、桥、闸通行费；（2）上述油费、道路、桥、闸通行费应用于平台委托的运输任务；（3）取得的增值税扣税凭证符合现行规定。

2019年9月24日交通运输部、国家税务总局印发《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》，税总函〔2017〕579号被税总函[2019]405号作出相应调整，但“平台代开”的总体思路不变。因此，从2017年12月29日税总函〔2017〕579号实施之后至今，国家鼓励“平台代开”业务模式，但是上述文件也没有限定网络货运/无车承运平台以及个体司机只能按照“代开”方式开票，而且从根本上，财税〔2016〕36号对无车承运业务按照“交通运输服务”缴纳增值税的规定没有被废止，此期间网络货运/无车承运平台以自己名义开具11%/10%/9%税率增值税专用发票的情况仍然广泛存在。

二、网络货运/无车承运平台为物流企业开具发票合规吗？

实际业务操作过程中，我们发现有相当数量的传统类型物流企业也从网络货运/无车承运平台取得增值税专用发票。据部分物流企业反映，个体司机挂靠企业完成了运输任务，由于个体司机不向其代开发票而从网络货运/无车承运平台取得发票。此种物流企业之间开、受发票的模式也面临一些质疑。

我们认为，现行税法、法律中没有限制物流企业将其业务转嫁给另一企业，而网络货运/无车承运平台为物流企业开具11%/10%/9%发票合规的基础仍是挂靠经营。事实上，原本挂靠在物流公司名下的个体司机被物流公司转挂靠在网络货运/无车承运平台名下，以平台名义承接运输任务并以平台名义开具增值税专用发票，符合国家税务总局2014年第39号公告及其官方解读的规定。

由于网络货运/无车承运平台往往能享受到地方财政政策，缴纳增值税地方留存部分能够全额返还/奖励，因此尽管其接受挂靠为下游物流企业开具了11%/10%/9%发票，其税负仍然可以得到合理控制。这就可以解释为何网络货运/无车承运平台可以收取较低的服务费而接受挂靠、承接业务并开具发票。对于这种通过地方财政政策减轻税负的做法并未违反税法规定，而且其聚拢税源的效果明显，为地方政府所鼓励。

三、网络货运/无车承运平台税务风险何在？

自无车承运到网络货运，国家监管部门一直强调业务真实性与管理规范化。例如《交通运输部办公厅关于推进改革试点加快无车承运物流创新发展的意见》（交办运〔2016〕115号）强调试点企业“通过互联网物流信息平台为货主和实际承运人提供信息服务，对交易、运输、结算等各环节进行全过程透明化动态管理，为税收征管提供真实交易数据。”《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》规定“网络货运经营者应按照相关法律法规规章的要求，记录实际承运人、托运人的用户注册信息、身份认证信息、服务信息、交易信息，并保存相关涉税资料，确保信息的真实性、完整性、可用性。……对运输、交易全过程进行实时监控和动态管理，不得虚构交易、运输、结算信息。”但在实际业务开展过程中的一些操作则游离在“真实”与“不真实”之间，引发了行政、司法机关对于其业务模式税务合规性的质疑。经多方了解，无论是代开3%发票，还是自开11%/10%/9%发票，网络货运/无车承运平台业务操作存在以下现象：

（一）委托方自行联系车主注册于平台

网络货运/无车承运平台的初衷在于吸引社会分散运力进行注册，帮助货主匹配合适的车主，进而改变“车主无活儿接、货主找不到车运”的“信息鸿沟”问题。但随着业务发展，我们发现“信息鸿沟”只是物流行业较小的问题，最大的问题在于货主对运输发票的需求。

现实中的情况是，货主往往能够找到自己信赖的车队承接运输任务，而车队由个体司机组成，其作为个人不愿意为货主代开发票，且发票显示征收率仅3%，导致货主增值税进项抵扣不足、企业所得税税前列支缺乏合法票据。而网络货运/无车承运平台的出现恰恰为其解决了发票问题。因此实践中，货主往往自行联系车主承接运输任务，让其在平台上进行注册并上传相关物流信息，而平台也默认了此种业务模式。

（二）委托方垫付报酬而产生“资金回流”

由于车队中各车主都是个人，其在完成运输任务后要求货主立即支付报酬，而通过平台结算报酬存在滞后性，因此货主往往不得已通过现金、转账方式先行垫付报酬，而在平台结算车主报酬时提供货主控制的个人银行账户接受“回款”。而平台对注册车主提供的收款账户没有强制要求是本人银行账户，因此客观上运费由货主公户支付给平台公户，再回转到货主私户，造成“资金回流”假象。

（三）委托方集中补开发票

由于某些工程方货主发生的个体司机运输任务频繁，每一次单独开票耗费时间精力，因此其往往在业务发生时仅记录车主、车辆、物流信息及报酬金额，在企业所得税汇算清缴之前集中通过网络货运/无车承运平台开具发票。

此种情况下运输的各项信息均为真实，但出现了业务发生日期早于开票日期，且开票量大、集中的现象，易引发税务预警。

（四）委托方“张冠李戴”错开发票

对于名下控制多家公司的货主，其控制的A公司发生了实际运输任务，但A公司进项富余，不需要更多发票，而其控制的B公司则进项短缺，因此，在向网络货运/无车承运平台提供真实运输业务信息的基础上进行“张冠李戴”为B公司取得发票。平台往往只对个体车主及物流信息的真实性进行形式审查，而难以发现此种“张冠李戴”错开发票的现象。

以上现象在网络货运/无车承运行业具有一定普遍性，且均潜在税务风险，平台应当及时自查，对上述问题作出妥善说明并留存相关证明材料。

小结：今年年底，交通运输部、国家税务总局交运规〔2019〕12号《办法》即将试点结束，网络货运平台面临“大考”，其考核结果影响着货运改革的方向。在试点的两年里，网络货运平台也暴露出了一部分税务风险，个别平台也面临虚开刑事责任的追究。但总而言之，业务合规是网络货运平台生命线，发票风险是网络货运平台业务合规的最大挑战。我们认为，业务真实发生只是操作不规范的情况下，不应以虚开发票犯罪对开、受票方进行评价，而业务确实虚假的，则应当结合开、受票方的主观认识因素准确划分各方法律责任。