土地增值税 住房

笔者认为，房地产开发企业将保障性住房无偿交给政府的，不应视同销售处理。

首先，对于公租房、廉租房等，没有同类房地产的平均销售价格和市场交易价格。国税发〔2006〕187号文第3条对视同销售的房地产确认收入的方法有两个，一是按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；二是由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。因公租房、廉租房、人才安置房等不能上市交易，因此，既没有同类房地产的平均销售价格，也没有同类房地产的市场价格。假如一定要确认收入，则只能采用评估价，而且不能用市场评估法评估。

其次，将建成的保障性住房交给政府并非支付土地出让金，而是房地产开发企业对国家的赠与。有学者认为，房地产开发企业建设保障性住房，是源于“限地价、竞配建”的结果，根据《国有建设用地使用权出让地价评估技术规范》（国土资厅发〔2018〕4号）的规定，采用“限地价、竞配建”方式出让土地使用权的，土地估价报告通过配建方式和配建成本折算配建面积。即配套建设保障性住房的，土地使用权出让金会低于市场价格，房地产开发企业将保障性住房无偿交付给政府，是出于对“低”地价的补偿，不属于赠送。这个观点的不足之处表现在两个方面：一是保障性住房的价值并没有被计入土地出让金计征契税；二是国家明文规定不允许以土地换项目的形式减少政府土地收入；三是土地使用权出让金虽然因为保障性住房的建设而有所减少，但是，房地产开发企业对于保障性住房所占有的土地，连同保障性住房一起交还给了国家，并没有通过转让该土地使用权取得任何收入，政府本不应该就保障性住房所占用土地收取土地出让金。因此，就整个开发项目所占用土地的出让金低于市场价格是应该的。基于上述理由，房地产开发企业将保障性用房无偿交付给政府并不是支付土地使用权对价，而是一种赠与行为。

再次，房地产开发企业将保障性住房无偿交付给政府的行为，是一种公益性赠与行为，不属于《土地增值税暂行条例》第2条规定的“转让”，不应当视同销售确认收入。房地产开发企业将保障性用房无偿交付政府，属于财税〔2016〕36号文第14条第2款规定的用于国家的公益事业，不属于视同销售的范畴，不应当按国税发〔2006〕187号文第3条第1款规定的视同销售行为处理。房地产开发企业将保障性住房交付给政府的内容规定在土地使用权出让合同中，一旦土地使用权出让合同生效，房地产开发企业不能单方面撤销合同，在将保障性住房的权利转让给政府之前，无权根据《民法典》第658条第1款的规定撤销赠与，因为《民法典》第660条规定，具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，赠与人必须履行赠与义务。而保障性住房正好是为了解决贫困人员的住房问题。

二、直接交付给政府的保障性住房是否确认土地增值税收入

所谓直接交付，是指土地使用权登记在政府相关部门名下，房地产开发企业将房屋建好后，大产权也未登记在房地产开发企业名下。因此，房地产开发企业将房屋移交给政府相关部门时，不需要办理产权过户手续。

上海配建的保障性住房建成后，大产权直接办理到区保障房管理机构名下，房地产开发企业无需开具发票，无需确认土地增值税收入。

《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》（粤税发〔2019〕188号）规定，配套建设地块和经营性地块合并供地，土地出让合同中列明直接将配套建设地块国有建设用地使用权（可共用宗地）以出让方式首次登记到政府指定行政事业单位。不动产登记部门依法依规将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位。房地产开发企业将保障性住房移交给政府有关部门时，不确认收入。

对于直接交付的保障性住房所占用的土地，房地产开发企业自始未取得建设用地使用权。根据房随地走、地随房移的原则，房地产开发企业既不能就其修建的保障性住房办理不动产权证，又不能随意处置保障性住房。在交付保障性住房时不需要办理建设用地使用权过户手续，也不能办理保障性住房的过户手续。加之房地产开发企业本来未取得任何收入，故上海、广州对直接交付的保障性住房不计房地产开发企业的土地增值税收入合情合理。

三、交付给政府的保障性住房的成本费用应当如何扣除

由于法规没有就保障性住房的成本费用如何扣除作出明确统一的规定，因此，不同地区有不同的成本扣除方式，同一个地区不同交付形式的保障性住房的成本扣除方式也不一样。

对于直接交付方式，粤税发〔2019〕188号文规定，直接移交方式，其发生的建筑安装工程成本确定为取得土地使用权的成本扣除；上海市税务局内部《关于配套的保障性住房相关税收问题的政策操作口径的通知》规定，实际发生的成本，可参照国税发〔2006〕187号文第4条第3款的规定处理。即成本、费用可以扣除。

对于无偿交付方式，粤税发〔2019〕188号文规定，将视同销售的收入金额确认为取得土地使用权的成本；上海市税务局内部《关于配套的保障性住房相关税收问题的政策操作口径的通知》规定，签订的土地出让合同中明确需要配建一定数量的保障性住房并无偿移交给区保障房管理机构的，土地增值税项目清算时，企业配建的保障性住房实际发生的成本，可参照国税发〔2006〕187号第4条文第3款的规定处理。即成本、费用可以扣除。

对于无偿交付给政府的保障性住房，有人认为应当按评估价格确认收入，同时也按评估价格确认扣除项目金额。笔者认为，即使就无偿交付给政府的保障性住房确认土地增值税收入，也不宜以评估价确认扣除项目金额，以评估价确认扣除项目金额缺乏法规依据。房地产开发企业用建造的本项目房地产安置回迁户，之所以能按确认的收入金额作为拆迁补偿费扣除，是因为国税函〔2010〕220号文第6条作了明确规定。而就保障性住房的项目扣除问题，没有相关文件作出特别规定。

广东将无偿交付的保障性住房的成本视为取得土地的成本进行扣除的方法，值得学习推广。这个方法一方面简单易操作，不需要就成本支出分类扣除，可以减轻征纳成本，免除实务操作过程中征纳双方的争议；另一方面对房地产开发企业有利，因为归入取得土地使用权的成本进行扣除意味着可以加计20%扣除，在同一宗地上有普通住宅，且保障性住房归属于普通住宅进行清算的话，会拉低普通住宅的增值率，从而减轻房地产开发企业的税负。

综上所述，房地产开发企业将配套保障性住房无偿移交给政府时，有的地区不确认土地增值税收入，有的地区需要按视同销售确定土地增值税收入；将配套保障性住房直接交付给政府的，各地基本上不确定土地增值税收入。对于配套保障性住房的成本扣除，虽然各地都允许扣除，但扣除的方式不一样。有的按照视销售确定的收入金额作为成本扣除额，有的按实际成本费用支出扣除；有的将成本费用等归入取得土地的成本进行扣除，有的需要根据实际支出分类扣除。