增值税的混合销售

目前我国增值税对于一项交易涉及两个或以上应税项目时，有混和销售和兼营（非混和销售）两种税务处理方式。现实工作中，财务人员常常对如何认定混合销售感觉困惑，甚至将混合销售行为与兼营行为相互混淆，最终导致税率适用错误而引发税务风险；加上实务中部分地方税务机关对混合销售的执行口径存在少许差别，本文将通过梳理混合销售及兼营行为的有关税收政策规定，帮助大家更好地理解并正确适用税率。

财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016年36号文）第四十条：

一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

由此可以看出，混合销售是按照企业的主营业务来适用相关税率。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

其中“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

如何界定一项业务是否属于混合销售，可参照以下几个标准进行判断：

（1）混合销售是指一项销售行为；

（2）混合销售行为须是同时满足“货物+服务”的组合；

（3）提供服务与销售货物具有关联性与整体性；

（4）“货物+服务”的购买方为同一市场主体。

如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为，如汽车美容店为客户提供洗车服务的同时又提供打蜡美容服务；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为，如酒店为A客户提供住宿服务，又销售酒水饮料给B客户。

界定”一项销售行为“是判断是否属于混合销售的关键。

根据基本定义，一项销售行为中必须包含两个动作，即销售货物+提供服务，且二者具有一定的因果关联性，二者构成一个完整的合同履约义务，货物与服务都是合同义务人应履约的义务，违反任何一项义务均会导致合同整体违约，且构成一项销售行为的数个行为之间又具有一定的从属性。

如销售设备并提供免费安装为例，销售设备的单位既负责设备的销售又负责设备安装，因为存在了销售设备这一事项，所以才会提供免费安装，两者之间具有从属性，且存在因果关联性，该项销售行为是“销售设备+安装服务”的组合，属于混合销售。

有些业务尽管是“货物+服务”的组合，但按照税法的规定不适用混合销售的处理方式。如下：

如果一项销售行为实质上属于混合销售，那么即使分开计价、分立合同、分开核算，也是一项销售行为，因为合同只是形式，交易的实质才是关键。即从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，应按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。然而实践工作中，部分地方税务也提出不同的观点，如果企业分开核算，则分别适用各自的税率纳税。

如《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之一)》第十五条关于混合销售界定的问题：

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

（一）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

（二）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。

兼营行为如何定义？没有具体规定，简单理解就是发生不同性质的收入，既有货物性质，也有劳务、服务、无形资产、不动产等。

财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016年36号文）第三十九条：

纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016年36号文）第四十一条：

纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

简单总结，发生兼营不同性质的业务收入要分开核算，征税和免税要分开核算，如果不分开核算，低税率按照高税率征税，可以免税的，不得免税。

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