营改增土地增值税

上篇文章“说说土地增值税那些事之一：纳税人及征税范围”，和大家分享了谁需要缴纳土地增值税（纳税人）、发生哪些行为需要缴纳土地增值税（征税范围）的问题。本文继续土地增值税的话题，着重和大家聊聊销售新房如何计算增值额？

《土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第三条规定：土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。

上述规定中的“增值额”实际上就是土地增值税的计税依据，即土地增值税的计税依据是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称房地产）所取得的增值额。

根据《暂行条例》第四条的规定，纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。

用公式表示：增值额=应税收入-扣除项目金额

一、土地增值税的应税收入

《暂行条例》第五条规定：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。

《暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第五条对“收入”进行了解释，即条例所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

另外，根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）的规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。免征增值税的，确定计税依据时，转让房地产取得的收入不扣减增值税额。在计征上述税种时，税务机关核定的计税价格或收入不含增值税。

总而言之，土地增值税的应税收入为纳税人转让房地产取得的全部经济利益，包括货币性及非货币性经济利益，而且该收入为不含增值税的收入。在换算为不含增值税收入时，需要根据转让房地产的性质，适用税率或征收率进行折算。

二、销售新房及建筑物的具体扣除项目

在实务中，房地产开发企业一般涉及销售新房及建筑物（以下统称新房）的扣除项目，具体分析如下：

（一）取得土地使用权所支付的金额

根据《实施细则》第七条的规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。

另外，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第五条的规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

（二）房地产开发成本

根据《实施细则》第七条的规定，房地产开发成本，即开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

1.土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

2.前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

3.建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

4.基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

5.公共配套设施费，包括不能有偿转让约开发小区内公共配套设施发生的支出。

6.开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

（三）房地产开发费用

根据《实施细则》第七条的规定，房地产开发费用，即开发土地和新建房及配套设施的费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用，即与房地产开发项目有关的三项期间费用。

上述期间费用中，需要重点关注计入财务费用中的利息支出。根据规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按上述第（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按上述第（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。

上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

同时，国税函〔2010〕220号对“房地产开发费用的扣除问题”进行了明确，具体如下：

1.财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

2.凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除（10%扣除以内）。

上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

3.房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条第1、2项所述两种办法。

4.土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

省级政府出台的具体比例，以山东为例：2022出台的《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》（不含青岛）中规定：

1.财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产开发项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除。据实扣除的，应当提供贷款合同、利息结算单据以及发票。

房地产开发企业向金融机构支付的咨询费等非利息支出以及因逾期还款，金融机构收取的超过贷款期限的利息、罚息等款项，不得作为利息支出扣除。

2.凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

3.既有向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本项第1、2所述两种办法。

（四）与转让房地产有关的税金

根据《实施细则》第七条的规定，与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

另外，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定：

1.营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。

2.营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。

其他转让房地产行为的城市维护建设税、教育费附加扣除比照上述规定执行。

注意：上述规定中，没有包含“地方教育费附加”。为什么没有包含呢？主要原因是地方教育费附加于2010年全国统一开征，而《实施细则》则是1995年开始实施的，因此《实施细则》并没有“未卜先知”的能力，将地方教育费附加包含在内。另外，后续的文件，包括纳税申报表的填报说明，也都没有对此予以明确，这就导致多地税务机关不允许扣除地方教育费附加。

从性质及征收管理上来说，现在两项附加已经成了“孪生兄弟”，理应同等对待，个人认为，也应该允许税前扣除。另外，笔者所在的城市，在土地增值税清算时，允许扣除地方教育费附加。具体到其他地方，能否税前扣除，还是需要和当地主管税务机关进行沟通。

另外，还需要关注印花税的扣除问题。根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）的规定，从2016年5月1日起，原计入管理费用的印花税，改为计入“税金及附加”科目。因此，自2016年5月1日起，销售环节的印花税计入税金及附加，可以在本项目中扣除。

（五）财政部规定的其他扣除项目

根据《实施细则》第七条的规定，对从事房地产开发的纳税人可按上述第（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20％的扣除。

以上是笔者对销售新房如何计算增值额所做的简要分析，下篇文章“说说土地增值税那些事之三”将和大家聊聊销售旧房如何计算增值额的问题，敬请期待！