土地增值税 土地成本

三、地下建筑物的土地成本应该如何分摊

2008年实施的《物权法》规定，建设用地使用权可以在地下设立，这个规定同样体现在《民法典》中。因此，土地立体化利用已是一个普遍存在的现象。

地下建筑物是否分摊土地成本取决于《土地使用权出让合同》是否对地下建筑面积单独计算了土地出让金。地下建筑物包括地下商业、地下办公、地下仓储、地下车库等。对于地下部分单独计算了土地出让金的，地下建筑物应当分摊土地成本。有部分省市人民政府制定文件，明确规定对地下建筑面积计算土地出让金，比如北京、深圳等。北京市人民政府《关于更新出让国有建设用地使用权基准地价的通知》（京政发〔2014〕26号）的附件《北京市基准地价更新成果》规定，根据基准地价测算的宗地价格可分为楼面熟地价、政府土地出让收益两种类型，地上、地下需要单独计算。地下部分楼面熟地价=适用地基准地价×期日修正系数×年期修正系数×因素修正系数×相应用途地下空间修正系数。《深圳市宗地地价测算规则（试行）》（深规土〔2013〕12号）第5条第1款规定，基准地价修正系数包括建筑类型、土地使用期限、容积率、产业发展导向、地下空间、商业楼层、临时及短期利用修正系数。从这个条文可以看出，深圳市对地下面积也单独收取土地出让金。对地下建筑面积单独收费的还有广东佛山、吉林长春、河南郑州、湖北武汉、厦门等地区。

对于地下建筑物分摊土地成本的，不宜与地上住宅、非住宅平均分摊土地成本，一方面根据配比原则，地下建筑物的销售价格远低于地上建筑物，其扣除的土地成本应该相对减少；另一方面，政府在计算土地出让金时，地下部分的价格也远低于地上部分。以佛山市为例，配套地下停车库负一层按地下空间土地用途的土地市场价格的20%收取地价款，负二层及以下按地下空间土地用途的土地市场价格的10%收取地价款；河南郑州市规定，与地上使用权同步开发的地下空间使用权，按照地上折算楼面地价的20％缴纳地下空间使用权的土地出让金。

有些地区的税务机关规定，不纳入容积率计算的地下面积不分摊地价，比如厦门、重庆。容积率，是指一定地块内，总建筑面积与建筑用地面积的比值。《建筑工程建筑面积计算规范》（GB/T50353-2013）规定，符合条件的地下室面积应该计算在总建筑面积内，但是，在计算容积率时总建筑面积是否包括地下部分的建筑面积，国家没有统一规定，《建设用地容积率管理办法》赋予各省（自治区）、市、县人民政府城乡规划主管部门依据国家有关标准规范确定。有的地方在计算容积率时不算入地下部分的建筑面积，比如北京、上海、杭州；有的地方在计算容积率时对符合条件的地下建筑面积算入总建筑面积，比如广州。《广州市规划管理容积率指标计算办法》采用排除法，将地下停车库、地下公共通道等排除在总建筑面积之外，即未被排除的地下建筑物的面积在计算容积率时计入总建筑面积。

部分地方规范性文件在计算容积率时不考虑地下建筑物面积，但是地方政府在出让土地使用权时却就地下建筑面积收取土地出让金，同时在计算土地增值税时规定，地下建筑面积不计容积率，不分摊土地成本，比如北京。北京市政府按地面价格的30%收取地下建筑面积的土地出让金，因这部分成本不由地下建筑面积分摊。在开发项目中有普通住宅、非普通住宅、非住宅，且地下车库（位）归入非住宅清算的情况下，会增加普通住宅的成本，从而导致普通住宅的增值率更低，而非住宅的增值税率更高。

另外，江苏省规定土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊，不能销售的人防车位和不能办理登记的非人防车位都不能分摊土地成本。江苏省的这个规定是正确的。人防车库（位）和不能办理登记的非人防车位的出租收入，根据《土地增值税暂行条例》第2条的规定不能计入土地增值税收入，因为只有转让土地使用权或者房屋所有权的，才属于土地增值税的征税范围。

四、商品房配套保障性住房的土地成本应该如何分摊

对于商品房配套保障性住房所占用的土地，来源有以下几种：1、划拨。比如公租房所使用的土地采用划拨方式，不存在土地成本分摊问题。2、土地使用权登记在政府部门名下，房地产开发企业自始至终未取得土地使用权，将保障性住房建成后直接交付给政府，这种情况也不存在土地成本分摊问题。3、正常价格土地出让。比如通过“限地价、竞配套”取得。4、低价土地出让。比如深圳市的人才安居房，按正常地价的50%收取土地出让金。后两种情况存在是否应当分摊土地成本，以及如何分摊土地成本问题。

商品房配套建成的保障性住房，有些销售给政府，有些无偿移送给政府。对于无偿移送给政府的保障性用房，根据第四章第四节的分析，不应当按视同销售确认收入，但是其对应的土地成本应当根据国税发〔2006〕187号文第4条第3款的规定扣除。虽然保障性住房有专人居住，小区其他业主并不能对保障性住房享受权利，但由于保障性住房是根据《土地使用权出让合同》的规定配套建设，是房地产开发企业依据合同必须履行的义务，因此，根据国税发〔2009〕31号文第17条第1款、第27条第5款的规定，对于无偿赠与地方政府的保障性住房，其对应的土地成本费用应按公共配套设施费扣除。

对于有偿销售给政府的保障性住房，法规没有就保障性住房的土地成本分摊作出专门规定。有些税务机关考虑容积率、销售价格等因素，将保障性住房归入普通住宅。由于保障性住房的销售收入低，将其归入普通住宅进行土地增值税汇算清缴会拉低普通住宅的增值率，导致有的开发项目的普通住宅的增值率为负数，《土地增值税暂行条例》第8条规定的普通标准住宅增值额未超过扣除项目金额20%的免土地增值税的优惠政策对其不能发挥作用。另一方面，因开发商的主要利润来自非普通住宅和非住宅，非普通住宅和非住宅在土地增值税汇算清缴时未考虑保障性住房的收入与成本，从而导致非普通住宅的增值率偏高而缴纳高额的土地增值税。因保障性住房是整个开发项目的配套建设，应当根据公共配套设施费用扣除的方法，将保障性住房的土地成本按公共配套设施费分摊到不同类型的房地产成本之中进行扣除。