上海 土地增值税

根据国务院办公厅《关于保障性安居工程建设和管理的指导意见》（国办发〔2011〕45号）的规定，城镇保障性住房包括：公共租赁住房、廉租住房、经济适用房、限价商品房等。国土资源部《关于做好2012年房地产用地管理和调控重点工作的通知》（国土资发〔2012〕26号）出台之后，出现了“限地价、竞配套”土地使用权出让模式，一方面 限制土地出让成交价，达到限定地价后，开发商竞拍配套建设的面积；另一方面，房地产开发企业将配套建设的保障性住房无偿或者有偿地交给政府。

对于公租房、廉租房等保障性住房是否预征土地增值税，各地区的规定不一样。国税发〔2010〕53号文没有就保障性住房规定最低预征率，因此，大部分地区的税务机关出台地方性文件，规定房地产开发企业不需要就保障性住房预缴土地增值税，比如北京市、江苏省、山东省、四川省、武汉市；小部分地区规定保障性住房需要预缴土地增值税，比如潮州市规定在开发商品住房项目中配套建造经济适用住房能分开核算的，按1.5%预征土地增值税。

相关文件赋予了廉租房、经济适用房、公租房一些免税优惠，但没有规定可以免征土地增值税。财政部、国家税务总局《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）针对符合条件的廉租房、经济适用房制定了免营业税、房产税、城镇土地使用税、印花税、契税、个人所得税的政策，同时，也规定“企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。”但未规定房地产开发企业转让新建廉租房、经济适用房免土地增值税。

《关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第61号）规定，符合条件的公租房交易免印花税、契税、增值税、房产税，公租房建设期间用地及公租房建成后占地免城镇土地使用税。同时规定，对企业事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。但对于房地产开发企业销售新建房屋作为公租房房源的是否免土地增值税未作出规定。

笔者认为，假如将保障性住房单独作为土地增值税的清算单位，则没有必要针对保障性住房的销售作出免土地增值税的规定，因为保障性住房的增值额几乎不可能超过扣除项目金额的20%。《经济适用住房管理办法》（建住房〔2007〕258号）第20条规定，确定经济适用住房的价格应当以保本微利为原则。其销售基准价格及浮动幅度，由有定价权的价格主管部门会同经济适用住房主管部门，依据经济适用住房价格管理的有关规定，在综合考虑建设、管理成本和利润的基础上确定并向社会公布。房地产开发企业实施的经济适用住房项目利润率按不高于3%核定。但是，保障性住房并未被作为一个单独的土地增值税清算单位，税务机关对其征税的，会将其归入普通住宅类，与普通住宅一起计算缴纳土地增值税。

房地产企业将保障性住房建成后，主要通过三种方式移交给国家。分别是无偿移交方式、直接移交方式、政府收购方式。对于政府收购保障性住房，与其他不动产转让一样，转让方需要计收入，相关扣除项目也与其他房地产交易一样，一般不会因为是保障性住房而产生争议。对于无偿移交与直接移交保障性住房的，不同地区的税务机关有不同的土地增值税征收政策。

一、无偿交付给政府的保障性住房是否确认土地增值税收入

有的地方政府要求房地产开发商将配建的保障性住房无偿移交给政府。以上海为例，上海市人民政府办公厅转发市住房保障房屋管理局等《关于本市保障性住房配建实施意见的通知》（沪府办发〔2012〕61号）规定，凡新出让土地、用于开发建设商品住宅的建设项目，均应按照不低于该建设项目住宅建筑总面积5%的比例，配建保障性住房；郊区有条件的区域，应进一步提高建设项目的配建比例。配建的保障性住房应无偿移交政府用于住房保障，并在建设用地使用权出让条件中予以明确。

国税发〔2006〕187号文第3条第1款规定，“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”在这个条文中，并没有规定房地产企业将保障性住房无偿移交给政府的视同销售。但这个条文在列举的视同销售情形后面加了个“等”字，意味着视同销售的情形并不局限于所列情形，还有其他情形也可以被视同销售。因此，由于立法的不明确，关于房地产企业将保障性住房无偿移交给政府是否视同销售，各地税务机关的理解不一样。

上海市税务局内部有一个《关于配套的保障性住房相关税收问题的政策操作口径的通知》，该通知要求征收土地增值税的相关部门统一口径，但对于房地产开发企业将配套建设的保障性住房无偿交付给政府是否视同销售确认收入，这个通知没有明确，不过实际操作中不确认收入。广东的处理方式则不一样，根据《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》（粤税发〔2019〕188号）的规定，不动产权属登记首次登记在房地产开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定接收单位名下。出让合同（公告）或不动产无偿转让协议约定无偿移交的，应视同销售确认收入，同时将此确认为取得土地使用权的成本，在计算土地增值税时予以扣除。

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