案例要旨

　　虚开增值税专用发票罪中的“虚开”，应按照狭义的字面意义去理解，仅指在税收专用发票票面所设置的栏目里，填写了与经营情况、提供劳务情况不相符或者任意凭空填开了经营情况提供劳务情况，欺骗税务机关的行为。为他人如实代开增值税专用发票的行为既未危害国家税收，也不属于法律明确规定其为犯罪的行为。因此，行为人为他人如实开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

案情

李某是某有限责任公司的法定代表人，该公司是增值税一般纳税人。其远亲张某也在该市经营一小型批发部，该批发部是增值税小规模纳税人。(根据我国税法的相关规定，对增值税纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人，分别适用17%和6%的税率。小规模纳税人一般不使用增值税专用发票。)张某平日的生意往来对象一部分是大中型商场，是增值税一般纳税人。这些客户从张某处批发货物，都会索取增值税专用发票。有时由于张某无法开具增值税专用发票而使生意告吹。于是张某想到了李某，便提出向李某借几本增值税专用发票。李某起初不愿意，后经张某哀求，李某提出在张某需要使用增值税专用发票时，由李某亲自在场代张某开具增值税专用发票，按货物的交易数量、金额如实填写。2001年4至8月间，李某共给张某代开增值税专用发票17次，销售金额14万元。

焦点

本案的焦点是为他人如实开具增值税专用发票的行为是否构成犯罪。对此，在审理中有两种不同的意见：

　　一种意见认为，虚开增值税专用发票罪中的“虚开”，既包括数额不符，也包括主体不符、内容不符等。为他人如实代开发票，实质上也是虚开，代开不过是虚开的一种形式，对于达到定罪标准的，应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。本案中，李某的“实开”行为仅指按实际的数额开具增值税专用发票，但其违反了增值税专用发票独立使用原则，主体不符，所以其“实开”行为实际上就属于广义的“虚开”。因此，李某为他人如实开具增值税专用发票的行为，已构成虚开增值税专用发票罪。

　　另一种意见认为，虚开增值税专用发票罪中的“虚开”，仅指数额不符，内容不符的“虚开”，而不包括主体不符的情形。如实代开发票行为只是违反了增值税专用发票的独立使用原则，尽管对于代开者来说没有实际经营活动，但取得发票者毕竟存在实际的经营活动，因此如实代开是“实开”而非“虚开”，其行为应当受到的是行政处罚，而不是刑事处罚。又根据1997年修订《刑法》第2053条第4款的规定，虚开增值税专用发票的行为仅指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等四种情况。为他人代开的行为不被列为其中，因此，依据罪刑法定的原则，李某为他人如实开具增值税专用发票的行为由于缺乏法律的明确规定，不构成虚开增值税专用发票罪。

法院评析

增值税是国税部门征收工作的重中之重。增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进出口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进出口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。目前，在增值税的实际操作上采用间接计算办法，即：从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人，要根据货物或应税劳务销售额，按照规定的税率计算税款，然后从中扣除上一道环节已纳增值税款，其余额即为纳税人应缴纳的增值税税款。因此，专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，而且是兼记销售方销项税额和购货方进项税额进行税款抵扣的凭证，增值税专用发票的使用和管理极为重要。

虚开增值税专用发票罪是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。“虚开”是本罪构成的客观手段，何谓虚开，在实践中有广义和狭义两种理解。广义的虚开包括一切凭空杜撰的，不符合实际情况的发票填写行为，均属虚开行为。即只要是与实际不符，就是“虚开”，它既指数额不符，也指主体不符、内容不符等。而狭义的虚开，仅指在税收专用发票票面所设置的栏目里，填写了与经营情况、提供劳务情况不相符或者任意凭空填开了经营情况提供劳务情况，欺骗税务机关的行为。如根本不存在经营行为或者提供劳务行为，却虚构了经营活动的内容和提供劳务的项目、数量、单价、收取金额、税率、税额等予以填写；或是进行经营活动或提供劳务时，改变经营项目填写、虚增或虚减数量、单价、金额、税率及税额，从而使税收发票票面反映不出经营项目或货物名称；反映不出实际支付金额以及双方之间实际存在的经营、劳务情况和已缴、应缴税款的情况。 [1]

简而言之，狭义的虚开仅指数额不符或内容不符等，而不包括主体不符的情况。

本案中，李某为他人如实开具增值税专用发票的行为即为主体不符，按照广义狭义的不同理解将导致截然不同的两种结果。那么，虚开增值税专用发票罪中的“虚开”，到底应按照广义的意义去理解，还是应按照狭义的意义去理解呢？笔者认为，从刑事立法设立虚开增值税专用发票罪的宗旨来看，应当按照狭义的意义去理解。理由如下：刑法之所以将虚开增值税专用发票罪规定为一个重罪(法定最高刑为死刑)，其原因不是因为形式上的“虚开”行为就可以造成很大的社会危害，而关键在于行为人是通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷骗国家税款的目的，其主观恶性和可能造成的客观损害，都可以使得其社会危害性程度非常之大。所以，虚开增值税专用发票罪的实质特征是实际侵害到或可能侵害到国家税收的行为。即虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。 [2]

比如，有的行为人在取得货物后，由于销售方没有开具增值税专用发票，便让与自己无实际货物交易的他人为自己代开与实际货物相对应的进项增值税专用发票，只要是如实开具，开具方就要如实纳税，而代开方纳税后也必然要求实际经营方承担这笔税务开支，由于存在真实的经营活动，对于国家税收来说，没有也不可能造成税收损失。因此，为他人如实代开增值税专用发票的行为，由于不具备虚开增值税专用发票罪客观方面的要件，而不构成犯罪。

根据最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法制造出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(以下简称《解释》)的规定，虚开增值税专用发票罪的行为除了1997年修订《刑法》第205条第4款规定的为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等四种情况外，还包括以下三种情况：(1)没有货物购销，或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具专用发票；(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的专用发票；(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开专用发票。值得注意的是，在有实际经营活动的情况下，《解释》把让他人为自己代开专用发票的行为规定为犯罪，而为他人代开的行为却被排除在外。本案中，李某的行为即为后者。因此，根据法律没有明确规定为犯罪行为的，不得定罪处刑的原则，李某为他人如实开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

引自法信