中国税务报|“对开”、“环开”增值税专用发票该如何定性？

中南律税

如果几个企业只是出于虚增销售额的目的，相互虚开增值税专用发票，事实上并没有对国家税款造成任何损失，对于这种虚开发票行为，税务机关应该如何定性与处罚？

笔者在征管实践中注意到一个问题：一段时间以来，以“对开”、“环开”形式虚开增值税专用发票的现象屡有发生，并呈现高发态势。而在税务稽查处理过程中，对有关行为应该如何定性与处罚，往往存在比较大的争议。这导致各地处理尺度不一，一些案件迟迟不能办结。

特别案例：三个公司间相互空开发票，只为虚增销售额！

2014年初，甲市国税局稽查局在税收专项检查中发现，A公司为了满足在银行开具承兑汇票和做大销售额的需求，与B公司和C公司商定：三个公司之间相互空开增值税专用发票，即先由B公司开给A公司，然后由A公司开给C公司，再由C公司开给B公司。三方之间事实上并没有货物交易，只是相互开具发票并将涉及资金走账。

稽查人员查实：在2011年5月-2012年6月期间，上述三方之间以这样的方式共环开增值税专用发票上百份，涉案税额达千万元，有关销项税额均已经做申报处理。他们的基本做法是：A公司从B公司取得进项发票，于同日开票给C公司，C公司再立即开具给B公司。有关收付款项，于当天通过银行转账实现。然而，涉及票款一直未结清。

审理争执：严格执法要不要兼顾合理性？

这三家公司之间互相空开增值税专用发票票的行为属于什么性质？应该如何处理？在案件审理过程中，审理人员的意见产生了分歧。

一种观点认为，这三家公司环开增值税专用发票的行为属于虚开行为，违反了我国现行发票管理办法第二十二条第二款的规定，即任何单位和个人不得有下列虚开发票行为，列举内容包括“让他人为自己开具与实际经营情况不符的发票”的行为。根据发票管理办法第三十七条之规定，对有关虚开发票行为，应并处5万元以上50万元以下的罚款。

此外，虽然这三家公司的虚开行为实际上并未对国家税款造成任何损失，但《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（2012年第33号）明确规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，本案还应对三家公司互相取得的近千万元税额的进项发票，做进项税额转出处理，要求其补缴相应税款。

综合分析，还应根据税收征管法第六十三条规定，按偷税行为对三家公司作出并处补缴税款50%罚款的处理。鉴于该违法行为属于法条竞合的情况，即一个犯罪行为同时触犯数个具有包容关系的具体犯罪条文，依法只适用其中一个法条定罪量刑的情况，故应在虚开发票和偷税处罚方面择一重罪而处之，对涉案企业按偷税性质罚款。

另一种观点认为，这三家公司在无实际货物交易的情况下，未按照正常经营业务的要求开具增值税专用发票，且金额巨大，严重违反了发票管理办法及其实施细则的规定，破坏了增值税专用发票管理秩序，对其应按虚开发票的行为定性、处罚，并移送公安机关。不过，需要强调的是，鉴于这些涉案企业并未造成国家税款损失，如果机械地执行国家税务总局2012年第33号文件关于进项税额不得抵扣的规定，会违反增值税暂行条例对货物销售才征税的立法本意，也不符合合理行政的依法行政原则。从这个角度考虑，对于上述“对开”“环开”发票行为所取得的进项税额，应允许企业抵扣。对其有关行为按虚开发票行为定性并处罚，已经起到惩罚作用。

最终选择：不允许涉案企业抵扣有关进项税额

经过案件审理委员会集体审议后，甲市国税局稽查局于2014年4月综合两种意见对涉案企业的违法行为做了处理。

该局依据我国现行发票管理办法第二十二条第二款、第三十七条第一款，以及发票管理办法实施细则（国家税务总局令第25号）第二十六条之规定，认定上述三家公司“对开”“环开”发票行为的性质是虚开发票，对其各处罚款30万元，不允许涉案企业对接受虚开发票涉及的进项税额做抵扣。

此后，该局将案件移送公安机关做进一步处理。

任何目的的虚开行为都应受到打击

我赞同本案最终采用的处理方式，任何目的的虚开发票行为都应受到严厉打击。

从上述案例可以看出，“对开”“环开”增值税专用发票行为是一种较为特殊的虚开发票行为。其特殊性在于，这种行为一般不以骗取国家税款为目的，而是为了虚增销售收入，粉饰经营业绩。参与“对开”“环开”发票中的每一方，均已申报销项税额和进项税额抵扣。从抵扣链条看，它是一种闭环抵扣，对国家税款并未造成任何损失。其结果是扰乱了国家正常的税收征管和发票管理秩序，也违反了增值税专用发票开具最基本的法律规定。这种违法行为，尽管并不是以偷逃税为目的，也未造成国家税款损失，同样应予以严打。

从征管实践来看，对于“对开”“环开”增值税专用发票方所取得的增值税进项税额，各地税务机关处理不一，有的允许抵扣，有的不允许抵扣。

不少基层税务执法人员持“允许抵扣”的观点，认为“对开”“环开”增值税专用发票事实上并未造成国家税款损失，且所涉进项税额往往金额较大，如果有关进项税额不予抵扣，通常企业都会面临破产倒闭的局面，惩罚性显得过于严厉，可能会影响社会稳定。

他们还为这种观点给出了理论依据。其一，“对开”“环开”发票的任一企业，从增值税角度看，需要将开具的发票金额如实申报销项税额，而实际有关货物销售并不存在，同时企业不能抵扣进项税额。这样，增值税就不再是对增值额部分的征税，也与增值税暂行条例关于“增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征税”的规定相冲突。其二，因通过“对开”“环开”取得的发票属于虚受的发票，如果涉及所得部分不能税前扣除，其开具发票的金额就直接成为企业所得税的所得额，这与我国企业所得税法对所得额征税的规定相冲突。

结合基层税务执法实践，我认为对这种特殊的虚开发票行为，应持“不允许抵扣”的观点。

法律的精神在于公平、正义，对此类案件的处理首先应当注重合法性，在合法的前提下，再考虑其合理性。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（2012年第33号）明确规定，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”这表明，只要纳税人取得的是虚开发票，无论是否对国家税款造成损失，都不能作为合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

事实上，从虚开发票的行为要件看，“对开”“环开”增值税专用发票的任何一方，均存在虚开和虚受增值税专用发票的情节。根据我国现行法律的有关规定，对虚受发票部分的处理应该如下：一是不允许受票方用以抵扣进项税额，要求其计算补缴相应的增值税税款；二是由于受票方取得的凭证不合法，要调增其企业所得税应纳税所得额，要求其计算补缴相应的企业所得税；三是对受票方加收相应的滞纳金；四是根据我国税收征管法、发票管理办法等法律的规定，对受票方予以处罚；五是将有关违法方移送公安机关进一步处理。对于已开出票部分，由于企业已经申报了销项税额，不再要求其补缴增值税，但应当根据发票管理办法的规定，对企业的虚开行为进行处罚。这种处理方式，既符合现行的法律规定，也维护了最基本的税收征管秩序。

来源：中国税务报 作者：汪成红 时任浙江省临安市国税局局长

案例 无真实货物交易闭环互开增值税专用发票

行政处罚决定书

文号：T税稽一罚〔2022〕47号

案件名称：***金属制品有限公司-其他违法

处罚事由：

（一）无真实货物交易闭环互开增值税专用发票。

1.经对你单位法人代表、财务负责人调查了解，以及HM市SJ镇人民政府出具《承诺书》反映，因当地政府应对上级考核需要，迫于政府压力，由HM市SJ镇政府牵头，你单位于2019年5月在无真实货物交易、无具体资金流的情况下，与HM市海纳文化创意有限公司、HM市宏达不锈钢制品有限公司之间闭环互开增值税专用发票。你单位开具67份增值税专用发票给HM市HD不锈钢制品有限公司，发票号码是：37482379至37482383、76353786至76353846、76353848，发票开具金额计66093068.79元、销项税金8592099.21元、价税合计74685168元；同时接受HM市HN文化创意有限公司2019年5月开具的67份增值税专用发票，号码是：76281350至76281358、76357630至76587640、76360484至76360500、76357666至76357668、76357986至76358000、76358686至76358697，接受发票进项金额计66093068.79元、进项税金8592099.21元、价税合计74685168元。

2.经对你单位法人代表、财务负责人调查了解，以及HM市SJ镇人民政府出具《承诺书》反映，因当地政府应对上级考核需要，迫于政府压力，由HM市SJ镇政府牵头，你单位于2019年11月在无真实货物交易、无具体资金流的情况下，与江苏TW纺织科技有限公司、HMHK建筑材料有限公司之间闭环互开增值税专用发票。你单位开具26份增值税专用发票给HMHK建筑材料有限公司，号码是：76426947至76426951、57802447至57802467，不含税金额25449260.20元、销项税金3308403.80元、价税合计28757664元；同时接受江苏WT纺织科技有限公司开具的26份增值税专用发票，号码是：19611521至19611546，取得进项税金3308403.80元、不含税金额计25449260.20元、价税合计28757664元。

经核查，你单位在实施上述行为的过程中，主观上迫于HM市SJ镇政府压力无故意，客观上未收取或支付任何手续费性质的费用，且其行为是由HM市SJ镇政府牵头的，但你单位的上述行为违反了国家增值税专用发票管理制度，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定定性为虚开发票。法律依据：《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；”。

（二）2019年度你单位购礼品卡用于支付客户单位有关个人，并在管理费用中列支，合计列支金额69700元，根据《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第二条第三款、《中华人民共和国个人所得税法》（2018年）、《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）应按规定代扣代缴个人所得税。

处罚依据：《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条、第三十七条、《国家税务总局江苏省税务局关于发布〈江苏省税务行政处罚裁量基准〉的公告》（国家税务总局江苏省税务局公告2018年第8号）、《关于印发<最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见>的通知》的规定，综合考虑其违法情节、金额、检查配合程度，对你单位上述虚开发票行为拟处罚款50000元；根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，对你单位作为扣缴义务人应扣未扣2019年个人所得税13940元，处应扣未扣百分之五十的罚款6970元。

纳税人名称： ***金属制品有限公司

纳税人识别号：9132******926KX2

处罚结果：对你单位上述虚开发票行为拟处罚款50000元；根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，对你单位作为扣缴义务人应扣未扣2019年个人所得税13940元，处应扣未扣百分之五十的罚款6970元。

违法行为登记日期：2022-11-02

处罚机关： 国家税务总局##市税务局第一稽查局