土地增值税 核定

纳税人既是税收法律关系的主体，也是民事法律关系的主体，同时受税法与民法的约束，因此，就同一笔财产、所得，或者交易，在民事权利义务的确认与纳税义务方面会产生千丝万缕的联系。一方面，民事法律关系是税收法律关系产生的前提和基础，计税依据建立在民法规范对财产和所得的归属、交易、金额等方面的确认之上；另一方面，民法规范与税收法律规范分属于不同的法律部门，有各自需要遵循的基本原则和立法目的。民法的基本原则之一是意思自治，即民事主体有权决定是否交易、和谁交易、怎么交易，以多少价格进行交易等，不受他人限制，民法的立法目的之一是保护民事主体的财产权。税法的基本原则之一是税收法定，即没有法律的明确规定，税务机关不能征税。其立法目的，是要保障国家税收及时足额入库。由于上述的不同，某些时候税法与民法对同一事实，会作出不同的评价。

为避免纳税人滥用意思自治原则，通过降低交易价格的方式逃避缴纳税款，《税收征收管理法》第35条第1款第6项规定，纳税人申报的计税价格明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。税务机关通过行使该条赋予的核定征收权，为国家挽回了不少税收损失，但同时也因行使该条规定的核定征收权与纳税人发生过不少税务行政争议。就《税收征收管理法》第35条第1款第6项规定的核定征收，纳税人与税务机关主要在以下几个方面发生争议。

一、稽查局有哪些职权

《税收征收管理法》第35条规定，税务机关有权核定应纳税额。虽说税务机关包括税务局、税务分局、税务所、稽查局，但不能直接得出稽查局拥有所有税收核定征收权的结论。首先，根据《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第3条的规定，对于依法可以不设置账簿的个体工商户进行定期定额征收的，并不由稽查局负责。其次，对《税收征收管理法实施细则》第9条的规定，不同的人理解不一样。有人认为，稽查局只能专门从事偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，除此之外的事情，稽查局都无权处理；有人认为，偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件只能由稽查局查处，其他税务机关无权查处，稽查局除了有权查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件之外，还有其他职权；有人认为，《税收征收管理法实施细则》第9条关于偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的列举式表述并不能包括所有的税收违法行为，稽查局有权对其他税收违法行为进行查处。由于《税收征收管理法实施细则》第9条第1款对稽查局的职责范围界定不明确，因此在该条的第2款规定，为避免稽查局与其他税务机关发生职责交叉，由国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责。国家税务总局先后颁布了国税函〔2003〕140号、国税发〔2004〕108号、国税发〔2009〕157号三个文件，但这三个文件并没有将稽查局的职责范围界限清楚。

根据国家税务总局《关于稽查局职责问题的通知》（国税函〔2003〕140号）的规定，稽查局的职责包括三大块：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处。这个规定将所有的税收违法行为都划归稽查局处理，且增加了税务检查，职责范围广于《税收征收管理法实施细则》第9条的规定，使得税务局与稽查局的职权范围界限更加模糊。

其他税务机关有权对纳税人进行税务检查，稽查局也有权进行税务检查。如何进行职责划分？国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发〔2004〕108号）规定，日常税务检查与税务稽查的职责范围要按照国税发〔2003〕140号规定的三条原则划分。各级税务机关要根据各地实际情况，制定具体管理办法，从税务检查的对象、范围、性质、时间等方面划清日常税务检查与税务稽查的业务边界。国税函〔2003〕140号这个规定也没有明确稽查局与税务局的职责边界。首先，笔者反复研读，没有发现国税发〔2003〕140号规定了能划分职责边界的三条原则。其次，国税函〔2003〕140号只是把划分职责范围的任务交给了地方各级税务机关。

《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）再次提及稽查局的职责权限。该文件极大地拓宽了稽查局的职责范围，规定稽查局有权对所有涉税事项进行检查处理，有权围绕检查处理开展其他相关工作。但同样表现出极大的不确定性，规定稽查局的具体职责由国家税务总局依据《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》的有关规定确定。

由于法规及国家税务总局颁布的上述文件没有明确稽查局的职责范围，导致税收实务中就稽查局的职责权限频繁发生争议，司法机关在审判过程中也非常为难。司法机关的这种囧况淋漓尽致地体现在晨阳公司诉长丰县地方税务局稽查局（以下简称长丰稽查局）案以及德发公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局（以下简称广州税稽一局）案中。

晨阳公司在2008年5月新增注册资本时，以资本公积金转增注册资本630万，其中500万是未分配利润。长丰稽查局认为，以该500万元资本公积金转增注册资本，实际上是晨阳公司将公积金向股东分配了股息、红利，股东再以该股息、红利增加注册资本，股东应就该500万股息、红利缴纳个人所得税，晨阳公司应该代扣代缴个人所得税。因晨阳公司未履行代扣代缴个人所得税义务，罚款50万元。晨阳公司不服，向法院提起诉讼，认为其得知500万元利润转增资本需要缴纳个人所得税后，经税务机关同意，已将500万转回，即公司的利润并未分配。长丰稽查局不应该对其罚款50万元。

一审法院认为，长丰地税稽查局作为查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的税务机构，根据税收专项检查的规定，在本县范围内对2008年至2010年的税收开展专项检查工作，是其法定职责。晨阳公司作为已向税务机关申报办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，有向税务机关如实申报的义务。长丰地税稽查局实施税务检查时，向被检查人晨阳公司送达了税务检查通知书，在税务检查过程中，税务机关检查了晨阳公司的相关资料，制作了税务稽查（检查）底稿，并与晨阳公司的有关人员核对且签字认可，故长丰稽查局以晨阳公司未履行代扣代缴义务为由对其处以50万元罚款是正确的。因此，一审判决驳回晨阳公司的诉讼请求。

晨阳公司对一审判决不服，提出上诉。合肥市中级人民法院院认为，根据《税收征收管理法实施细则》第9条的规定，稽查局是专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的税务机构。长丰稽查局对晨阳公司作出的行政处罚，为对未履行代扣代缴义务的单位所进行的处罚，从处罚的内容上看，不属于稽查局的法定职责范围，长丰稽查局在本案中作出的行政处罚属于超越职权。因此，二审法院于2014年10月15日判决撤销一审法院的判决，同时也撤销长丰稽查局做出的《税务行政处罚决定书》。

长丰稽查局不服二审判决，申请再审。合肥市中级人民法院于2015年4月12日受理了该案。法院再审时认为，国税函〔2003〕140号与国税发〔2009〕157号都规定，稽查局可以对各类税收违法案件进行查处，因此，长丰地税局长丰稽查局具有查处本案晨阳公司税务违法行为的法定职权。最终判决维持安徽省长丰县人民法院（2014）长行初字第00007号行政判决，驳回原告合肥晨阳橡塑有限公司的诉讼请求。

德发公司于2004年通过拍卖方式以1.3亿港元的价格将位于广州市天河区的房产卖给唯一竞拍人，广州税稽一局认为该成交有瑕疵，通过调查2003年至2005年期间周边楼盘的交易价格，认定德发公司的交易价格过低，故依据《税收征收管理法》第35条第1款第6项“申报的计税依据明显偏低，且无正当理由”对此次交易收入进行核定，要求德发公司按核定的3.1亿元销售金额补缴税款及滞纳税金共计一千余万元。

一审法院判决：“税收征收管理法第五条第一款规定：‘国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。’因此，依法核定、征收税款是广州税稽一局应履行的法定职责。”在《税收征收管理法实施细则》第9条对税务局与稽查局职责权限有比较清晰划分的情况下，该判决书未选择其作为判案依据，是因为一审法院意识到，德发公司的行为不属于违法行为，只能通过适用《税收征收管理法》第5条进行模糊处理。德发公司不服一审判决，提请二审，二审法院判决认定一审法院适用法律正确，驳回其诉讼请求。

德发公司向最高人民法院提起申诉，请求最高人民法院能依法就稽查局的职责范围作出公正的判决。2017年4月7日，最高人民法院作出（2015）行提字第13号行政判决书。判决书提到，对于税务局稽查局是否具有《税收征收管理法》第35条规定的核定应纳税额的具体职权，法律没有明确规定。但是，人民法院应当尊重稽查局依据《税收征收管理法》第35条的规定核定税额的行为。因为稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。而且，广州税稽一局根据《税收征收管理法》第35条规定核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的，不违反《税收征收管理法实施细则》第9条的规定。

最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决书就稽查局是否有权对德发公司的涉税房产核定应纳税额的判决，违反行政合法性原则。行政合法性原则指行政职权来源合法和行政行为受法律约束，即行政机关的职权由法律设定。最高人民法院明知法律没有规定稽查局有依《税收征收管理法》第35条对纳税人进行应纳税额核定的权力，但是仍然认为法院应该尊重稽查局在工作中形成的惯例，这种观点显然违背行政合法性原则，纵容行政机关非法行政，使得稽查局的职责范围可以无限延伸。因为依据这个判决，只要行政机关非法行政形成惯例，或者为了提高效率和为了达到某种效果，即使超越法定职权法院也会尊重。

而且，最高人民法院（2015）行提字第13号行政判决书关于稽查局职责权限范围的判定前后矛盾。该判决书之所以认为广州税稽一局不违反《税收征收管理法实施细则》第9条的规定，对德发公司的交易行为有核定征收权，源于“广州税稽一局根据《税收征收管理法》第35条规定核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的”“稽查局在查处涉嫌税务违法行为”。但在事实认定部分，再审法院认为，“广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为。”然后最高人民法院作出结论：“广州税稽一局认定德发公司存在违法违章行为没有事实和法律依据。”也就是说，该判决书一方面认为德发公司涉嫌税收违法，广州税稽一局对其交易行为有权进行核定征收，另一方面又肯定地给出结论，德发公司没有违法行为。假如稽查局有权以纳税人涉嫌违法行使核定征收权，则稽查局的权力将是无限的，因为稽查局很容易就能找到纳税人涉嫌违法的证据。

根据最高人民法院的这个判决可以推导出，最高人民法院认为稽查局可以以涉嫌违法为由，根据《税收征收管理法》第35条第1款第6项对任何不动产转让方进行土地增值税核定征收。这个判决不但没有厘清稽查局的职责权限，而且无限放大了稽查局的权限范围。

综上所述，无论税收法规还是司法判例，都未能明确划清稽查局的职责权限。尽管如此，房地产开发企业在税务机关确定的时间内进行土地增值税清算的，稽查局无权参与清算，因为土地增值税征管是税务局财产行为科的职责范围，除非稽查局有证据证明房地产开发企业土地增值税清算过程中有税收违法行为。

（未完待续）

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