消费税增值税发票

虚开增值税专用发票逃避缴纳消费税的构罪分析

谢文浩（一审承办人）

裁判要旨

虚开增值税专用发票罪主观目的要件不能限制为骗取增值税进项抵扣，对于以从国家获得不法税款利益为目的，大肆虚开增值税专用发票，严重危害增值税专用发票管理秩序，并给国家税款造成巨大损失的，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

□案号 一审：（2020）浙0502刑初207号 二审：（2021）浙05刑终24号

案 情

公诉机关：浙江省湖州市吴兴区人民检察院。

被告人：李春江、陈刚、孙淦荣等。

吴兴区人民法院审理查明，2017年4月，被告人李春江、陈刚、孙淦荣、李世栋（另案处理）经事先预谋，利用被告人孙淦荣经营的湖州吴兴尹介圩润滑油加工厂（以下简称尹介圩加工厂，在该厂无实际生产、加工条件，无真实货物交易的情况下，通过接受品名为沥青、芳烃等非成品油的进项增值税专用发票，直接变票开具品名为燃料油、轻质燃料油的销项增值税专用发票，以帮助安徽芜湖同鑫石油化工有限责任公司（以下简称芜湖同鑫）、江苏南京清江水环保科技有限公司、南京泽臻化工有限公司等需票企业偷逃消费税，并从中赚取每吨120元左右的开票费。至2018年4月，被告人李春江、陈刚、孙淦荣等人虚开增值税专用发票391份，价税合计共计238953748元，涉及税款共计34719769元，获得开票费500余万元，扣除已缴纳的费用，实际获利470余万元，造成消费税损失共计55006871元。

审 判

吴兴法院经审理认为，李春江、陈刚、孙淦荣为他人虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。关于辩护人提出本案应定性为逃税罪的意见，法院认为，刑法规定和司法解释均未明确要求构成虚开增值税专用发票罪要以偷逃增值税为前提，本案中，李春江、陈刚、孙淦荣在没有实际生产经营的情况下，大肆虚开增值税专用发票，给国家税款造成巨大损失，应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。关于辩护人提出陈刚、孙淦荣在共同犯罪中系从犯的意见，经查，在李春江、陈刚、孙淦荣虚开增值税专用发票共同犯罪中，三人分工负责、相互配合，所起作用均非次要或辅助，均不应认定为从犯。据此，对被告人李春江以虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑10年3个月，并处罚金40万元，对被告人陈刚以虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑10年3个月，并处罚金40万元，对被告人孙淦荣以虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑10年，并处罚金25万元。

一审宣判后，李春江、孙淦荣以定性错误为由提出上诉。湖州市中级人民法院审理认为，李春江、陈刚、孙淦荣等人在没有实际生产、加工的情况下，通过改变应税货物品名的变票行为，虚假开具增值税专用发票，供受票企业偷逃巨额税款，并从中牟取不法收益，该行为属虚开增值税专用发票中为他人虚开的情形。同时，根据现行法律规定，构成虚开增值税专用发票罪并不以偷逃增值税为前提要件。湖州中院遂裁定驳回上诉，维持原判。

评 析

本案最大争议焦点在于被告人李春江、陈刚、孙淦荣的行为定性问题，公诉机关指控构成虚开增值税专用发票罪，辩护人及被告人认为构成逃税罪，同时逃税罪需行政处罚前置，故被告人的行为可能不构成犯罪。且本案涉及的是燃料油生产、加工、销售领域，该类犯罪行为在全国各地不断涌现，亟待统一罪名认定问题。

传统的虚开增值税专用发票行为目的单一，即为骗取增值税的进项抵扣，行为人直接获得财产利益，国家遭受税款损失。然而，随着社会经济发展，逐渐出现不以骗取进项税款抵扣为目的的虚开增值税专用发票行为，如本案系为逃避缴纳消费税，此外还有可能表现为包装上市、夸大公司实力等非取财型目的。将传统的虚开行为定性为虚开增值税专用发票罪没有争议，但新型的虚开行为如何定性争议较大。从本质上讲，刑法所干预的只能是严重危害社会的行为，①因此本案能否入罪及如何定性，应首先从其社会危害性分析入手。

一、本案深层次社会危害性分析

从有无导致增值税减少的这个角度看，本案的作案模式下增值税不仅没有减少，反反而因多个虚开环节而有所增加，这也是被告人的成本所在，因此相当一部分人认为本案社会危害性较小。然而，本案深层次的社会危害表现在以下几方面：

（一）造成国家税款损失。消费税是国家对某些特定商品征收的税种，是宏观经济调控手段，对服务社会经济大局有重要作用。正常情况下，谁加工非成品油、谁变票，则谁缴纳消费税本案中名义上加工燃料油的是尹介圩加工厂，理论上应该由其缴纳消费税，但实际上尹介圩加工厂仅仅只是变票，无任何实际生产、加工行为，因此从实质上来讲其无需缴纳消费税。后期税务部门亦提出尹介圩加工厂不属于消费税缴纳主体，事后不会要求其补缴。而需票企业是否为消费税缴纳主体?从获利角度看，上游需票企业获利最大，其本应缴纳每吨1200余元的消费税，但其最终仅支付了每吨120元的开票费就获得了成品油发票，因此向其追缴消费税最合适，但实际操作仍存在困难。无论从哪个角度，成品油流向市场而未向国家缴纳相应的消费税，国家消费税受到重大损失，就本案来讲，虚开税款金额有3000余万元，在进项抵扣后，被告人实际缴纳的增值税仅有30余万元，但造成的消费税损失高达5000余万元。

（二）严重危害增值税专用发票管理秩序。本案基本的作案手段就是通过开具大量的增值税专用发票以逃避缴纳消费税。被告人为逃避监管，相关发票经过中间一家甚至多家过票企业，每经过一家过票企业，就涉及进和出两次虚开。本案起诉书指控虚开增值税专用发票391份仅指尹介圩加工厂最后开票一环，实际上虚开的发票数量远远不止391份增值税专用发票开具系一项严格的财务制度，需遵循相关的法律法规，被告人为谋取私利随意开具，严重危害增值税专用发票管理秩序，造成较为恶劣的社会影响。

（三）扰乱公平竞争的市场环境。在统一的税收制度下，各市场经济主体的竞争条件是相同的。现上游需票企业通过李春江等人的变票行为，以每吨120元的代价即获得巨大市场利益。一方面，需票企业能够在变票中直接攫取巨大的经济利益，成品油和非成品油的价格差能为其带来丰厚的利润；另一方面，长期下去将导致劣币驱逐良币的不利后果，遵守规则的企业因价格不具优势不得不退出市场，违法企业无需通过技术革新、管理创新即轻松在市场站稳脚跟，将更加刺激其铤而走险，与虚开增值税专用发票的犯罪分子形成稳固的利益共同体。

综上，本案行为具有严重的社会危害性，有必要纳入刑事规制范畴。

二、构成虚开增值税专用发票罪并不以骗取进项抵扣为前提要件

1995年全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》设立虚开增值税专用发票罪，1997年刑法在第二百零五条中正式确立该罪。关于该罪的构成要件，刑法条文只是简单地表述为虚开增值税专用发票，此外并无其他限制性条件。“根据对法条罪状的理解，只要具备虚开行为即可构成本罪。在这种情况下，行为犯说成为对本罪构成要件解释的通说”。②然而，立法是具有滞后性的，立法时并未出现不以骗取增值税进项抵扣为目的的虚开增值税专用发票行为，这也是立法者无法预见的。对于当前出现的新情况，应该运用法律解释方法对虚开增值税专用发票罪进行全方位诠释，同时充分发挥司法灵活性的特长，以实现罚当其罪。

（一）虚开增值税专用发票罪的主观目的剖析。刑法第二百零五条对该罪的主观目的并未表述，但是从立法者目的解释方法出发，并结合当时的立法背景，该罪制定时该犯罪行为人系为骗取增值税进项抵扣，即行为人以骗取增值税进项抵扣为目的，然而，有无必要将主观目的限定于此?答案是否定的。一方面，刑法第二百零五条无主观目的的限制条件恰恰为司法的能动性创造了空间，立法的背景已然发生变化，法律条文发挥最大正能量的前提是符合一国的社会经济文化实际；另一方面，从体系解释看，刑法第二百零五条还规定了虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，这些行为的共同特点是行为人欺骗国家将已经征收的税款退还给行为人或作抵扣处理，行为人实现获取财物或少交税款的目的。一言以蔽之，行为人系为从国家获得财产性利益，类似于侵财型犯罪侵财目的。笔者认为，将虚开增值税专用发票罪的主观目的抽象概括为“从国家获得不法税款利益”，即符合体系解释的要求，亦能最大限度释放该罪的适用活力。就上述案例来讲，李春江等人主观上系为逃避缴纳消费税，属于“从国家获得不法税款利益”，且该利益实际上比骗取增值税进项抵扣大得多。

（二）虚开增值税专用发票罪的客观行为分析。关于该罪的客观行为，因刑法第二百零五条有明确的规定，从文义解释上看，应严格对照，不能随意扩展或者限缩。如果没有虚开增值税专用发票行为，当然不能构成本罪。然而，结合上述案例，实践中需要注意的是，行为人基于一个目的，为逃避监管、反侦查，通过中间多个单位过票，如尹介圩加工厂虚开成品油发票给江苏群鑫石化有限公司（以下简称江苏群鑫），其完整闭环可能是江苏群鑫——浙江兆通石油化工有限公司——尹介圩加工厂——芜湖同鑫——江苏群鑫。该闭环共有4次虚开，此时如何认定其虚开金额?笔者认为，行为人基于一个目的实施了数个虚开行为，以其中关键一环的虚开金额作为其犯罪金额即可，因其无论虚开多少次，国家税款损失并未随着次数的增多而累计，但因其多次虚开严重扰乱了税务管理秩序，在量刑时应予酌情从重处罚。

（三）虚开增值税专用发票罪侵犯法益分析。从微观层面来讲，该罪侵犯了增值税专用发票管理秩序，从宏观层面来讲，该罪侵犯了税收管理秩序，造成了国家税款的损失。笔者认为，在司法实践中应将微观、宏观结合衡量，不能偏废。如当前出现的为向其他合作公司夸大实力、包装上市而虚开增值税专用发票其虽然侵犯了增值税专用发票管理秩序，但并未造成国家税款损失，因此不宜以该罪定罪处罚2020年7月22日，最高人民检察院发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳“六保”的意见》第6条规定，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。该规定的内容正是体现了上述精神。对于本案来讲，被告人李春江的行为既严重危害增值税专用发票管理秩序，同时造成了国家税款的损失，侵犯了虚开增值税专用发票罪所保护的法益。

综上，本案李春江、陈刚、孙淦荣的行为符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件，可以该罪论处。然而，本案行为是否构成逃税罪呢?从整个犯罪链条来看，本案的犯罪动机系为逃避缴纳消费税，客观上也采用了虚开增值税专用发票的手段予以实现，定逃税罪似乎更符合该类行为罪质。笔者认为，首先，即使手段和目的行为同时构罪，亦属于牵连犯，应按照择一重罪原则论处。刑法规定的虚开增值税专用发票罪刑罚更重，应定虚开增值税专用发票罪；其次，以虚开的税款金额而不以造成的消费税损失作为量刑标准，可以达到罚当其罪的目的，因为行为人欲逃避缴纳的消费税额越大，其需虚开的金额越大，造成的社会危害也更大。司法解释规定虚开增值税专用发票税款金额250万元以上的属数额巨大，应处10年以上有期徒刑或无期徒刑，该量刑档次能较好地评价本案行为的社会危害性。

①张明楷：《刑法学》（第四版），法律出版社2011年版，第88页~第89页。

②陈兴良：“虚开增值税专用发票罪：性质与界定”，载《政法论坛》2021年第4期。

（作者单位：浙江省湖州市吴兴区人民法院）

来源：《人民司法（案例）》2022年第5期（总第952期）