土地增值税 转让土地

一、为什么要讨论在建工程

从土地增值税角度探讨在建工程，主要基于以下两个原因：

首先，转让土地使用权与转让在建工程的20%加计扣除不一样。房地产开发企业直接转让土地使用权的，在计算土地增值时，取得土使用权支付的价款不能加计20%扣除；对于在建工程的转让，除非地方税务机关明确规定取得土地使用权支付的价款与开发成本不能加计扣除外，都可以加计20%扣除。明确规定转让在建工程不可以加计扣除的代表城市是重庆，渝财税〔2015〕93号文第1条第3款规定，“房地产企业转让开发的土地、未竣工房地产项目，其‘取得土地使用权所支付的金额’不能加计扣除。”

其次，土地使用权不能直接转让。为防止炒地皮，《城市房地产管理法》规定，房地产开发企业对于未完成开发总投资百分之二十五以上的土地使用权不能转让，若擅自转让，由县级以上人民政府土地管理部门没收违法所得，可以并处罚款。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》也规定，未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。这里需要注意的是，虽然《城市房地产管理法》《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》禁止转让未经投资的土地使用权，但有的税务机关在征土地增值税时并不会考虑这个规定，反而就土地使用权转让的扣除项目作出规定，比如贵州省地税局。《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号）规定，房地产开发企业取得土地使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，其扣除项目总金额包括：（1）取得土地使用权所支付的金额，具体包括为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用……（4）与转让房地产有关的税金，具体包括“营改增”前实际缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加。“营改增”后允许扣除的城市维护建设税、教育费附加。

二、何为在建工程

根据前面的分析可知，已完成总投资百分之二十五以上的在建工程可以依法转让，且在大部分地区，计算土地增值税时可以享受20%的加计扣除。但何为在建工程？《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第2条规定，纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。增值税法规提及在建工程时，主要是谈及在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务是否能抵扣进项税，以及在什么时候可以抵扣进项税。增值税法规中的在建工程不同于土地增值税中提及的在建工程，土地增值税法规中的在建工程，有别于未经开发的土地使用权和已竣工的房屋及其他建筑物。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第2条提及的改建、扩建、修缮、装饰不动产不能等同于土地增值税法规中的在建工程，因为改建、扩建、修缮都建立在有旧房的基础上，装饰中的不动产，包括对新房和旧房的装饰，对改建、扩建、修缮的不动产的销售，在土地增值法规中应当归于销售旧房类别。

销售新房、旧房、在建工程、土地使用权的土地增值税计税方法不一样。因此，一般情况下，房地产开发企业若想合法销售在建工程并享受20%加计扣除，需要证明在建工程已完成开发总投资百分之二十五以上，但未竣工。只是，怎么区分已竣工房地产与在建工程？房地产开发企业应当提供什么证据予以证明？法律并没有作出规定。笔者认为，可以通过规划许可证、建筑施工许可证、建筑施工合同及银行打款记录等予以佐证。

三、在建工程转让方是否应该享受20%的加计扣除？

从事房地产开发企业的纳税人与非从事房地产开发的纳税人转让在建工程的，适用的都是《土地增值税纳税申报表（六）》，对于非从事房地产开发的纳税人，取得土使用权支付的价款与开发成本不能加计20%扣除，一般情况下，税务机关都允许从事房地产开发的纳税人享受20%的加计扣除。可是，小部分地区比如重庆却明确规定，房地产开发企业转让在建工程的，不能享受20%的加计扣除。

重庆之所以规定在建工程转让方不能享受20%加计扣除的优惠政策，主要是担心国家税款流失。假如一个在建工程被多次转让，每次转让方都能享受20%加计扣除，无疑会导致国家税款流失。但是，笔者认为这不能成为重庆作出此种规定的理由。原因如下：首先，重庆的这个规定违反上位法，与《土地增值税实施细则》第7条第6款相违背。其次，剥夺了在建工程转让方的正常利润空间。土地增值税的征收目的之一是要保护房地产开发企业的正常发展，假如没有20%的加计扣除，则无法保障房地产开发企业的正常利润空间。再次，立法可以不认可通过转让在建工程逃避缴纳税款的行为，比如规定，无正当理由多次转让在建工程的，转让方无权加计20%扣除。

四、在建工程受让方能否享受20%的加计扣除

房地产开发企业投资建设购入在建工程，建好后转让的，有的地区税务机关不允许购置在建工程的价款作为房地产开发费用加计20%扣除的基数，比如南京市、天津市、海南省；有的地区比如重庆，因转让方未享受过20%的加计扣除优惠，允许承受未竣工项目的房地产开发企业在完成房地产项目开发，进行土地增值税清算时，其取得土地、未竣工项目所支付的款项，可作为“取得土地使用权所支付的金额”，并适用加计扣除。有的地区允许整体购置在建工程的价款可作为加计20%扣除的基数，除非未经投资建设而直接转让的，不得加计扣除，比如大连市。笔者认为大连市允许加计扣除的做法是正确的，原因如下：

首先，没有法律规定购买在建工程建成后再出售不能享受20%的加计扣除，地方税务机关无权通过制定规范性文件的方式缩小扣除范围，增加纳税人的税收负担。

其次，在建工程销售方之所以能依法享受20%的加计扣除，是因为国家认为20%是正常利润率，不是暴利，不应当对投资额20%以内的利润征收土地增值税；同理，在建工程的购买方对其投资额20%以内的利润也不应该缴纳土地增值税，不能因为纳税人购买在建工程就剥夺其享有正常利润的权利。假如剥夺在建工程购买方享有正常利润的权利，一方面侵害购买方的利益，另一方面也会侵害销售方的利益。销售方之所以将在建工程出售，大部分源于经济困难无力再投入建设资金，一旦不允许购买方就购买在建工程价款20%加计扣除，将会大大降低购买方的积极性，或者通过压低交易价格成交，结果要么置销售方于经济更为艰难境地，要么因无法成交而导致大量烂尾楼出现。

综上所述，房地产开发企业转让在建工程涉及的土地增值税政策不同于转让土地使用权。仅转让土地使用权的，取得土地使用权支付的价款不能加计20%扣除；除小部分地区的规范性文件有禁止性规定外，绝大部分地区的房地产开发企业转让在建工程 ，取得土使用权支付的价款与开发成本能加计20%扣除；对于在建工程受让方将在建工程建好后再出售的，部分地区不允许取得在建工程成本加计20%扣除，部分地区允许。