增值税普通发票 普通发票

【本文观点】：“如实代开发票”，指受票方与他人之间有实际经营活动，且票与货的价格和金额相符，但受票方与开票方之间无对应交易关系；试举一例：张三向李四供货，王五开票。案例行为是否构成虚开发票类犯罪，实务中争议较大。2011年《发票管理办法》的行文逻辑显示，“如实代开”不属于“虚开”、“开具与实际经营业务情况不符的发票”，而在“虚开”的一词的外延界定上，刑法窄于行政法。因此，“如实代开”当然不属于刑法上的“虚开”，不构成虚开发票类犯罪。

一、1993年《发票管理办法》中“代开”“虚开”关系不明，刑法将“代开”并入“虚开”

在1993年《发票管理办法》中，与“虚开”相关联的条文仅有第25条规定：“任何单位和个人不得转借、转让、代开发票。”因条文过于简陋，使得实践中如何准确判断是“代开”还是“虚开”显得极为模糊。在虚开增值税专用发票罪入刑之初，司法认定上采取了与行政法相同的思路：不区分“虚开”和“代开”，将“代开”统一并入“虚开”之中，1996年最高人民法院先后出台的两个司法解释便是明证。

司法解释一：1996年最高人民法院《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（以下称“96年《解释》”）规定：“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的仍属于虚开增值税专用发票。

司法解释二：1996年最高人民法院《关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》（以下称“96年《答复》”）规定：“虚开增值税专用发票”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为，应当依照《决定》第一条的规定（为他人虚开增值税专用发票）依法追究刑事责任。”

因此，按照96年《解释》和《答复》的明文规定，“如实代开发票”的开票人和受票人应属于我国1996年单行刑法中的虚开增值税专用发票行为。

二、2011年《发票管理办法》界分了“代开”、“虚开”，刑法将“如实代开”排除“虚开”之外

2011年2月1日，修订后的《发票管理办法》开始实施，该法首次出现“虚开”概念，行文逻辑显现了“虚开”、“代开”关系。

第22条　开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

第37条　违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的......；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

非法代开发票的，依照前款规定处罚。

从新《发票管理办法》的行文逻辑和最基本的文义解释出发，能够得出以下两点结论：

1.“代开”不等于“虚开”。第37条使用两款，分别规定了“非法代开”和“虚开”发票的罚则，两者含义理应不同，否则法条没有必要作出平行式列举。“代开”包括“代实开”和“代虚开”，既为平行式列举，此处的“非法代开”应仅指“代实开”、“如实代开”。

2.“如实代开”不属于“开具与实际经营业务情况不符的发票”。第22条中的“与实际经营业务情况不符”，是对“虚开”的描述；前文已述，“如实代开”不属于“虚开”，故“如实代开”也不属于“开具与实际经营业务情况不符的发票”。

同时，由行政犯的基本特征所决定，刑事不法类型不可能宽于行政不法类型，否则将会产生行政上合法，刑事上不法的悖论。如此，“如实代开”既不属于行政法上的“虚开”，自然不属于刑法上的“虚开”；“如实代开”既不属于“开具与实际经营业务情况不符的发票”，自然不属于刑法上“开具与实际经营业务情况不符的发票”。

2011年《发票管理办法》实施后，刑事司法领域出台系列解释性文件、典型案例正是遵循了上述推论：

一是 2013年《最高人民法院关于废止部分司法解释和司法解释性质文件(第九批)的决定》，96年《答复》被废除。

二是2015年最高人民法院《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》指出，96年解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人代开也属于虚开的规定”与虚开增值税专用发票的规定不符，不应继续适用；以挂靠形式代开发票，不属于“虚开情形”，实际上是对“有实际经营活动”的“如实代开”行为作除罪化处理。

三是2018年12月4日“充分发挥审判职能作用，保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”，张某虚开增值税专用发票案：以其他单位名义对外签订销售合同，开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款目的、未造成国家税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。案例事实上印证了“如实代开”不等于“虚开”的论断：从税法上抵扣过程来看，“如实代开增值税专用发票”，尽管交易内容与票面载明的内容不一致，但由于受票方具有真实的进项支出，开票方的开票行为并不会导致受票方进行虚假抵扣税款。此时二者实质相符，根本不会导致国家税款损失。

三、2011年《发票管理办法》实施后，“如实代开普通发票”不属于刑法上“虚开”，为应有之义

2011年《发票管理办法》后出台的“代开”不属于“虚开”系列司法文件，针对的虽为增值税专用发票；但这一论断同时适用于普通发票罪，应为法律文本应有之义。

2011年《刑法修正案（八）》新增虚开普通发票罪，新《发票管理办法》的实施时间为2011年2月1日，时间上早于《刑法修正案》；新《发票管理办法》关于“如实代开”不属于“虚开”基本关系的论断，法条并未囿于增值税专用发票罪；2015年最高人民法院关于“有实际经营活动”，“如实代开”的挂靠情形不属于“虚开”的除罪化规定，也应当适用于虚开普通发票罪。虚开发票罪作为较为典型的行政犯，无任何理由弃前置《发票管理办法》于不顾，径行将“如实代开”认定为“虚开”。“如实代开”普通发票同样不属于“虚开”的论断，已是跃然纸上，明确无疑。

实际上，我国部分地区对“如实代开”普通发票不构成“虚开”已有规定。上海市高级人民法院《关于虚开发票犯罪案件有关问题的会议纪要（2013）》第二条“有业务虚开的处置”规定：

“个人因没有相应资质而以挂靠、承包、承租名义，通过有资质的开票人对外承接业务，由开票人经手业务管理、收支核算及向业务发包人开具普通发票，并相应收取个人有关税费，个人串通、默许开票人实施下列行为之一的，对个人和开票人可以认定为“虚开发票”的共同犯罪：　

（一）开票人开具发票的数额或业务与实际不符的；

（二）开票人开具阴阳发票的。

个人从事业务经营后，没有履行挂靠、承包、承租手续，直接通过有资质的开票人向业务发包人开具普通发票，并串通、默许开票人开具数额或业务与实际不符的发票或者阴阳发票的，对个人和开票人可以认定为“虚开发票”的共同犯罪。”

据此，“如实代开普通发票”，开票方开具发票的数额与实际相符，且不属于开具阴阳发票情况的，不应认定为虚开发票犯罪。