原材料用于在建工程增值税

利用在建工程“调节”业绩，有税务风险！

2022年04月15日 中国税务报 版次：08 作者：何广涛 姜新录

在建工程是企业的特殊资产，在转为固定资产（下称“转固”）之前无须计提折旧，也不影响损益。基于此，部分上市公司会选择利用在建工程“调节”业绩。近年来，中国注册会计师协会发布的有关做好年报审计工作的通知中，都将在建工程列为注册会计师需要高度关注的高风险领域。笔者提醒上市公司，就在建工程进行财税处理时，一定要关注支出的真实性和合理性，避免因在建工程财税处理不合规引发税务风险。

关注点一：支出构成是否合理

◆典型案例◆

前不久，某拟上市公司收到上交所审核问询函，要求其说明以下情况：公司账面固定资产原值分布情况；固定资产及在建工程中，安装等非外购支出占相关固定资产总额的比重、安装支出的主要构成；是否存在将费用化支出资本化的情形。

◆风险分析◆

笔者梳理上交所审核问询函发现，在建工程的支出构成情况是监管部门关注的重点内容之一。在监管部门的问询中，在建工程相关资金的支付对象，入账依据，在建工程对应的具体项目内容、预计工期、预计投资总额、实际投资金额、利息支出资本化金额及计算依据、转固时间等内容都较为常见。

根据企业所得税法实施条例的规定，自行建造的固定资产以竣工结算前发生的支出为计税基础。也就是说，在建工程的成本核算直接决定了转固以后固定资产的计税基础。实务中，部分上市公司在核算在建工程时，不仅将应当费用化的支出资本化，甚至将与生产经营无关的支出也计入其中，导致固定资产的计税基础失真，影响后期财税处理的真实性与合理性。

通常情况下，在建工程的成本应由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，比如工程物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。笔者建议上市公司，关注在建工程支出构成的合理性，根据会计准则和税收政策的规定准确核算。

关注点二：支出凭证是否合法

◆典型案例◆

新三板挂牌企业M公司发布公告称，其全资子公司收到当地税务稽查部门出具的税务处理决定书。该子公司2018年企业所得税年度申报项目中，“主营业务成本”包含未实际支出且未取得税前扣除凭证的工程暂估成本共计500多万元，未按规定在2018年度企业所得税汇算清缴期内做纳税调整处理，需补缴企业所得税120多万元。

◆风险分析◆

在建筑施工过程中，经常会出现因尚未结算需要暂估成本入账的情况。由于暂估成本大都是在没有取得发票的情况下发生的，因此无法在企业所得税税前扣除，需要做纳税调整。此外，企业自行建造固定资产需要取得合规的税前扣除凭证，才能将相应的成本在企业所得税税前扣除。

实务中，在建工程的建造包括自营建造和出包建造两种方式。不同的建造方式，支出构成不一样，相应的凭证也不一样。自营方式下，企业自行组织工程物资采购、施工等工作，其成本通常包括直接材料、直接人工、机械费用、间接费用等。外购的材料设备、支付的机械租金等费用，应以发票作为税前扣除凭证；发生的自有工人薪酬，应以内部凭证作为税前扣除凭证。

出包方式下，企业将建造项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工，其成本通常包括建安支出和间接费用，支付给建造承包商的工程款应以发票作为税前扣除凭证。笔者建议上市公司，根据不同建造方式确定支出构成，取得合法税前扣除凭证后再做企业所得税税前扣除处理。

关注点三：计税方法是否正确

◆典型案例◆

P上市公司发布公告称，为盘活低效资产、改善公司财务状况，企业拟转让已缓建多年的科研中心在建工程资产组，资产组账面价值约4300万元（账面原值8000多万元，已计提减值准备3500多万元，土地使用权累计摊销近120万元），转让价格4500多万元，包括科研楼、实验楼和生活公寓三个通过连廊相连的子项目和地下工程，标的资产已办理土地使用权证，主体结构已完工。

◆风险分析◆

受新冠肺炎疫情影响，部分上市公司存在资金链紧张的情况，希望通过对外转让处于在建工程阶段的项目缓解资金压力。实务中，有些企业是溢价转让，也有些企业是平价转让甚至折价转让。企业需要根据转让情况，据实计算缴纳增值税、土地增值税、印花税和企业所得税等。以P公司为例，由于资产组包括土地使用权、地上建筑物，转让该在建工程资产组时，除必要的增值税、印花税和企业所得税外，企业可能需计算缴纳土地增值税。与资产组原值相比，其售价较低，可能不会产生增值，企业需要根据交易的实际情况准确核算。

需要注意的是，上市公司就转让在建工程计算增值税时，需要注意项目是否属于营改增之前的老项目。对于老项目，根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号发布）、《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号发布），企业可选择简易计税方法。此外，对于非房地产企业的增值税纳税人来说，转让自建的不动产以取得的全部价款和价外费用为销售额，不能扣除向政府部门支付的土地价款；对于房地产开发企业一般纳税人一次性转让尚未完工的在建工程，并适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，一次性扣除向政府部门支付的土地价款后的余额计算缴纳增值税。

（作者单位：北京京建建筑工程有限责任公司，国家税务总局兰州市税务局）