整体资产转让 增值税

关于整体资产转让涉及企业所得税事宜，以前在国税发[2000]118号中有比较明确的规定，但是该文已经废止。目前企业所得税的处理，主要看是否适用特殊性税务处理，一般依据财税【2009】59号、财税【2014】109号等相关文件规定。

根据《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税（2009）59号）“(三)资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”

即在满足“①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；②企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；③企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”的前提下，若资产转让比例不低于全部资产的50%，且受让企业的股权支付金额不低于交易支付总额的85%，可以选择特殊性税务处理，转让企业获得股权的计税基础，以被转让资产的计税基础确定，受让企业取得相关资产的计税基础，以其原有计税基础确定。

整体资产转让，资产转让比例一般会高于全部资产的50%，所以若存在股权支付，只要满足股权支付比例达到85%，即可采用特殊性税务处理。但是需要注意的是，整体资产转让，一般会涉及到相关负债一起转让，而承担债务就意味着存在非股权支付形式，所以在计算股权支付比例时要把承担债务的情况考虑进来。

如本题所述，B公司在此交易中支付的总对价为2亿元（拟转让资产的评估价值），支付的非股权对价为0.8亿元（即由B公司承担的债务），股权对价为1.2亿元，股权支付比例低于85%，所以不满足特殊性税务处理的比例要求。

若A公司拟转让的相关债务（即B公司承担债务）为0.3亿元，则股权对价为1.7亿元，股权支付比例不低于85%，可适用特殊性税务处理。股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（2-1.5）×0.3/2=0.2亿元。B公司取得A公司资产的计税基础=资产原有计税基础+调整计税基础 =1.5+0.2=1.7亿元；A公司取得B公司股权的计税基础=股权支付部分对应资产原有的计税基础=1.5*（1-0.3/2）=1.275亿元。

需要注意的是：在整体资产转让过程中，由于承担债务可能会导致股权支付比例不满足特殊性税务处理的规定，因而不转让或部分转让相关负债，可能会涉及到不属于增值税的“不征税”范围（增值税若符合不征税，必须相关联的债权债务和劳动力一起转让），需要缴纳增值税。

整体资产转让过程中，若是采用“无偿划转”的方式呢，如本题中A公司把相关资产、负债无偿划转给B公司，差额冲减“资本公积”，而非获得B公司的股权支付（即增加对B公司长期股权投资），是否能符合财税【2014】109号的规定适用特殊性税务处理呢？

《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知财税》（财税【2014】109号），“三、关于股权、资产划转。对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理……”

整体资产转让采用“无偿划转”的方式，从表面上来看没有支付任何对价，但实际上B公司帮A公司承担债务就不属于无偿，A公司变相获得了对价。所以并不满足（国家税务总局公告2015年第40号）规定的第四种形式，需要交纳企业所得税。

《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）“(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”

实际上，只要是整体资产（含相关负债）的“无偿划转”，无论是母子公司之间还是下属子公司之间，都不能根据财税【2014】109号的相关规定选择特殊性税务处理。只能选择适用财税【2009】59号，需满足相关的资产比例（50%）和股权支付比例（85%）。

根据国税总局公告2015年第40号列举的四种形式：第一种是母公司获得子公司100%的股权支付；第二、三种是母公司或子公司没有获得任何股权或非股权支付，第四种是子公司之间没有获得任何股权或非股权支付。而整体资产的“无偿划转”，由于划入方需要承担划出方的负债，所以就会存在支付对价并且也不属于100%股权支付，因而不会满足上述任何一种形式。

如果不能适用特殊性税务处理，就需按照《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税【2014】116号）的相关规定交纳企业所得税。

需要注意的是：

1、分期均匀计税的规定。居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

2、转让所得可以确认，损失不能确认。企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。但是若评估减值对应的转让损失不能确认，因为损失是评估出来，而税法扣除标准是实际发生的损失，所以税务机关是不予认可的。此外，也不能用某项资产的评估增值去抵减其他资产的评估减值，必须按单项资产计算，增值确认所得，减值不确认损失。

3、非货币资产和非货币资产投资的范围。非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。