土地转让土地增值税

甲公司分别于2018年购入工业地块A和工业地块B（分属不同的国土证），A地块为已竣工工业园，B地块尚未动工（未构成闲置）。由于资金问题，甲公司拟将B地块对外转让，乙公司有意购买B地块。甲公司注册资金3000万（已实缴）；A地块工业园账面价值1.2亿元，公允价值2亿元；B地块购入土地价款为5000万，公允价值为8000万，甲公司资产负债表简单列示如下：

问：如何设计交易路径，从而在合法合规的前提下，尽可能节省交易成本？

一

可行性分析

1.本次交易不存在法律上的障碍。

《民法典》第253条规定：“建设用地使用权人有权将建设用地使用权转让、互换、出资、赠与或者抵押，但是法律另有规定的除外。”第254条规定：“建设用地使用权转让、互换、出资、赠与或者抵押的，当事人应当采用书面形式订立相应的合同。”

甲方已经依法取得本案地块的《国有土地使用权证》，对本案地块享有无可质疑的建设用地使用权，以本宗地的全部或部分出资与第三方合作开发是甲公司的权利，受法律保护。

2.直接转让土地受到25%投资额的限制。

依据《中华人民共和国城市房地产管理法（2019）》第三十九条，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

同时，在资产转让模式下，甲公司需缴纳土地增值税、增值税、企业所得税、印花税；乙公司企业需缴纳契税和印花税，整体税负较高，一般不建议采纳。

3.直接转让甲公司股权不合适。

甲公司名下有两宗地，但甲公司拟转让的仅仅是B地块，若直接转让甲公司的股权，则意味着收购方也获得了A地块的权益，因此不宜直接转让甲公司股权。

二

筹划方案

总体思路：资产剥离+股权转让

（一）资产剥离

资产剥离方式可以是作价投资，也可以是公司分立。

1.作价投资

甲公司成立一个全资子公司X公司，将B地块以作价出资的方式装入X公司（注册资本8000万）。

作价投资税费分析：

（1）增值税及附加

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号文)第十四条，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

因此，甲公司将土地投资到X公司，应视同销售缴纳增值税。

暂不考虑可抵扣的进项税额，甲公司需缴纳的增值税=3000/1.09*9%=248万。

城建税及教育附加（含地方教育附加）=248*12%=29.72万。

（2）土地增值税

根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号，以下简称“财税2021年21号文”），“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”

财税2021年21号文的适用情况包括“改制+重组”，其中改制包括“非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公”等情形；而重组的概念更广泛，任何资产、业务、人员、债务等要素的重新组合和配置都可以称之为重组。

因此本案例中，甲公司将其名下B地块作价投资到其全资子公司X，可适用重组税收优惠政策，即:甲公司本阶段不缴纳土地增值税。

需要提醒的是，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

（3）企业所得税

根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，下称“财税〔2014〕109号文”），“对100%直接控制的居民企业之间，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。”，即：公司以非货币资产向全资子公司出资，可以享受“原值划转”的税收优惠政策，因此甲公司本阶段可暂不缴纳企业所得税。

该优惠政策的适用前提：具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

事实上，企业所得税仅仅是递延了，只是作价出资环节暂不缴纳，若后期该全资子公司X再次转让土地，则应当按公允价值计税。

（4）契税

根据《财政部 税务总局关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号），“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”

因此，本阶段X公司无需缴纳契税。

2.公司分立

将甲公司进行分立，分立出新的公司Y公司，Y公司股权结构与甲公司完全一致，将B地块以及相关债权、负债和劳动力一并转让给Y公司，A地块及其相关债权、负债和劳动力则留在甲公司。分立后，Y公司实收资本1000万；Y公司名下有B地块，账面价值5000万，公允价值8000万；另有应付款项2000万，股东借款2000万。

Y公司资产负债表简单列示如下：

公司分立涉税分析：

（1）不涉及增值税

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国税2011年第13号），“通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

由于不涉及增值税，因此也不涉及城建税和教育费附加。

（2）不征收土地增值税

根据“财税2021年21号文”，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

同样的，该税收优惠政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

（3）不征收企业所得税

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，下称“财税〔2009〕59号文”），企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

同样的，该特殊性税务处理必须符合下列条件：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（4）免征契税

根据“财税2021年17号文”，公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

（二）股权转让

第一步资产剥离中，使用企业所得税特殊性税务处理的条件均提及，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。因此，在交易方案中，甲乙双方可前签订股权转让协议并锁定交易价格，待资产剥离完成12个月后再办理过户手续。

1.方案一：直接转让股权。

依据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号），“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。”

在本案中，假定转让的是Y公司股权，Y公司估值8000万，假设交易总对价为8000万，由于Y公司账面上有4000万债权，因此可以采用承债式收购，即8000万中，股权转让对价为4000万，债权转让对价为4000万，因此，甲公司应缴纳的企业所得税=（4000-1000）*25%=750万。

不过，一次性100%转让股权的方式存在被税局认定为转让土地使用权，从而要求追缴土地增值税的风险。根据《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函〔2011〕415号），“你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办〔2011〕6号）收悉。经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税”。

2.方案二：增资扩股+减资退出。

乙公司先以5000万增资入股，取得Y公司50%的股权；甲公司再以减资方式退出Y公司，取得Y公司支付的股权对价8000万，最终乙公司成为Y公司100%控股股东。

此方案下，乙公司通过公允增资方式持有Y公司股权，并未涉及股权交易，因此不涉及交易税负。

甲公司减资则涉及企业所得税：

甲公司应缴纳的企业所得税=（8000-5000）*25%=750万。

三

不同筹划方案税负对比（未考虑印花税）

最后对以上筹划方案税负情况做一个总结，根据阶段资产剥离和股权转让的不同方案，两个阶段操作可组合为四种方案：

可以看到，方案三和方案四节税整体税负比直接资产转让方案减少1150万。方案四与方案三的不同之处在于，股权转让阶段并未直接采用100%转让股权的方式，而是通过收购方先行增资，而后被收购方减资退出的方式操作，避免了一次性转让100%股权被认定为转让土地的风险。（作者简介：曹桂珍，律房律地高级顾问）