虚抵增值税怎么处罚

【基本案情】

2013年，喜地公司为获取融资，与大唐软件公司签订了虚假的购销合同，以虚构交易的形式变相从大唐软件公司融资5000万余元，应大唐软件公司的要求，喜地公司为其开具了增值税专用发票。为了冲抵因虚开而产生的销项税额，喜地公司（法定代表人罗红）通过支付开票费的方式，向英爱时代公司购买增值税专用发票，用虚开的进项税额冲抵虚开的销项税额。

【案号及判决结果】

一审：(2015)一中刑初字第2557号，判决喜地公司法定代表人罗红犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十三年，剥夺政治权利三年（注：罗红还涉及对非国家工作人员行贿罪，本文仅涉及虚开犯罪部分）。

二审： (2016)京刑终157号，改判上诉人罗红犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年。

【裁判观点】

（注：因相关刑事判决书“消失”，查找无果，本文相关内容摘自该案后续行政判决书）

二审法院认为，虚开增值税专用发票罪要求行为人在主观上具有为自己或者他人骗取国家税款的目的，且其虚开增值税专用发票的行为在客观上足以造成国家税款损失的后果。

经查，罗红虽然让英爱时代公司为自己开具了增值税专用发票，罗红也为大唐软件公司开具了增值税专用发票，但这种开具增值税专用发票的行为由于不存在任何货物购销或应税服务等经营行为，因而不存在向国家缴纳税款的事实基础，不会给国家税款造成实际的损失。虚开增值税专用发票给国家造成税款损失，是因为虚开的增值税专用发票被受票方用做在正常经营时向税务机关抵扣自身应纳税款，被实际抵扣的部分即为给国家税款造成的损失。喜地国际公司为大唐软件公司开具增值税专用发票在主观上是为了向大唐软件公司变相融资，而喜地国际公司让英爱时代公司为其开具增值税专用发票，是为了抵扣因为变相融资行为而不得已产生的销项税款，故罗红不具备骗取国家税款的主观目的，因而不构成虚开增值税专用发票罪。

罗红不构成虚开增值税专用发票罪，但并不意味着其其让英爱时代公司为喜地国际公司开具增值税专用发票的行为不具备社会危害性和刑事违法性。经查，罗红为了抵扣喜地国际公司给大唐软件公司开具增值税专用发票而产生的销项税款，不惜支付巨额开票费让英爱时代公司为其开具进项税发票，其支付开票费让他人为其开具增值税专用发票的行为虽然因不具有骗取国家税款的目的而不构成虚开增值税专用发票罪，但该行为仍然侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度，在本质上可以认定为是一种变相非法购买增值税专用发票的行为，刑法当然应对此做出否定性评价。故根据刑法相关规定，罗红的行为构成非法购买增值税专用发票罪。

【评析】

本案中，喜地公司的行为，属于典型的“以虚抵虚”，即无实际生产经营的行为人为他人虚开销项发票后，为了抵扣又让他人为自己虚开进项发票。法院裁判思路也很清晰，“以虚抵虚”行为由于不存在真实的交易行为，因而不存在向国家缴纳税款的事实基础，不会给国家税款造成实际的损失，不符合主观上骗取国家税款的目的且在客观上足以造成国家税款损失的后果，不构成虚开增值税专用发票犯罪；但购买行为属于非法购买增值税专用发票的行为，构成非法购买增值税专用发票罪。

有独无偶，在（2019）京02刑终113号合慧伟业商贸（北京）有限公司等虚开增值税专用发票犯罪一案中，北京市第二中级人民法院的裁判理由同样是虚开的销项发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失而认定合慧伟业公司及相关负责人的行为不构成虚开增值税专用发票罪；但向他人非法购买增值税专用发票，合慧伟业公司及赵伟均已构成非法购买增值税专用发票罪。

可见，上述法院对类型虚开犯罪的裁判观点是虚开行为的背后不存在真实交易，不产生纳税义务，不构成虚开增值税专用发票罪，构成非法购买增值税专用发票罪。对此，司法实践中有不同观点，即虽然虚开行为背后不存在真实交易，不产生纳税义务，但是行为人虚开的销项发票被受票方抵扣，造成了国家税款损失，应当认定为虚开增值税专用发票犯罪。

比如，2005年浙江省发布的《全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要》认为，为人为他人虚开发票后，为了取得进项抵扣依据，使自己免缴或者少缴开出发票后所应缴纳的销项税款，又为自己虚开或者让他人为自己虚开进项发票的，此时由于行为人不存在实际的商品交易，也就不负有纳税义务，虚开的进项税额仅仅是用作冲抵虚开销项发票差额，进项部分没有骗取国家税款，只有虚开的销项发票被抵扣才造成了国家税款的损失。在行为人虚开销项发票后，为了抵扣又让他人虚开进项发票即“虚进虚出”的情形下，不应将虚开的销项税额与进项税额累计计算，而应当按照销项与进项中数额较大的一项进行计算。

比如，（2017）粤0402刑初1047号刘永坤、刘火车虚开增值税专用发票犯罪一案中，珠海市香洲区人民法院认为，被告人刘永坤系在为他人虚开销项增值税专用发票后，为了掩盖其向他人虚开的事实，以让被告人刘火车为自己虚开进项增值税专用发票进行抵扣。上述行为系在没有发生任何购销活动的情况下进行，行为人没有向国家交税的义务，被告人虚开的进项增值税专用发票虽然也向税务机关抵扣了税款，因其没有纳税义务，其抵扣税款只是为了掩盖虚开销项发票的事实，国家在此环节没有实际损失。因此，骗取税额只应计算销项被受票方抵扣的税款数额，但因本案受票单位涉及全国各地，销项能查实的相对较少，故在查实的进项数额大于销项数额的情形下，可以较高的进项数额为准。

比如，（2016）苏08刑终32号齐长路、刘军等虚开增值税专用发票犯罪一案中，淮安市中级人民法院认为，因蒲新利注册公司的目的即是为了实施虚开增值税专用发票谋利，公司并无真实的购销业务，虚开进项发票虽然也向税务机关抵扣了税款，但系为了掩盖其对外虚开销项发票的事实，在虚开进项发票税额小于虚开销项发票税额的情况下，对于虚开税额部分只应计算受票方抵扣的税款数额。

比如，（2019）冀刑终15号郑军、韩占军虚开增值税专用发票犯罪一案中，河北省高院对于辩护人提出的受票方用郑军公司虚开的进项额抵扣与第三方的虚假销项，“以虚抵虚”部分不存在国家税款损失，该部分税额不应当认定为虚开增值税专用发票犯罪并计入郑军犯罪数额的理由，认为理据不足，不予采纳。

对于上述两种不同观点，笔者认为，“以虚低虚”型虚开增值税专用发票行为中，因不存在真实交易，不产生纳税义务，但并不一定不会导致国家税款损失。对于“以虚抵虚”型虚开行为是否构成虚开增值税专用发票犯罪，应当回归虚开增值税专用发票犯罪的实质，即主观上是否具有骗取国家增值税款的目的，并且是否造成国家增值税款的损失。

第一种情形，如果行为人虚开的销项发票被下游受票方抵扣，在不存在真实交易的情况下认证抵扣，则具有骗取国家增值税了的目的，造成了国家增值税款的损失，此时应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。比如（2017）粤0402刑初1047号案中虚开的销项发票被受票方抵扣，造成了国家税款的损失，应当定性为虚开增值税专用发票犯罪。

第二种情形，如果行为人虚开的销项发票并没有被受票方抵扣，则没有导致国家增值税款的损失，不宜以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。情节较轻的，可以给予相应行政处罚，情节严重的，可以非法购买增值税专用发票罪追究刑事责任。比如本案中的受票方大唐软件公司取得喜地公司虚开的增值税专用发票后，没有认证抵扣，则没有导致国家税率损失，不应定性为虚开增值税专用发票犯罪。