非普通住宅增值税

《土地增值税暂行条例》规定，房地产开发企业建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。这个优惠政策对于房地产开发企业来讲意义重大，意味着在增值率相同的情况下，建造普通住宅比建造非普通住宅、非住宅有着更高的利润率。但是，对于普通住宅与非普通住宅的划分标准，国家没有统一规定，《关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知》（财税〔2006〕141号）、财税〔2006〕21号文将这个标准制定权授予各省、自治区、直辖市人民政府，具体标准由各省市自行制定。

有的地区综合容积率、建筑面积、成交价格三个方面进行衡量是否属于普通住宅，比如北京市、深圳市；有的地区综合容积率、建筑面积两个方面进行衡量，比如海南省自2008年11月19日起，普通住房的标准为住宅小区建筑容积率在1.0以上且单套建筑面积144平方米以下的住房为普通住房；有的地区使用排除法确定普通住宅，比如福建省规定，除高级住宅以外的其余住宅建设项目均为普通住宅；有的地区综合面积、装修标准、设施标准、建筑标准等因素进行衡量，比如河北省。

因全国各地制定的普通住宅认定标准不一，在土地增值税清算时存在以下风险：

一、标准制定主体不合法给税务机关带来的风险

对于财政部、国家税务总局是否有权授权省级人民政府制定普通住宅标准，会在第六章第一节就授权制定规范性文件问题专门进行论述。在此仅讨论，假设财政部、国家税务总局有权将普通住宅的认定标准授予省级人民政府制定，则当非被授权者制定该标准时，该标准的有效性问题。

财税〔2006〕21号文仅将普通住宅标准的制定权授予了各省、自治区、直辖市人民政府，并未授权省级人民政府的下属单位。但实际上部分地区有违反该规定的情形。比如深圳市住房和建设局《关于调整普通住房认定标准的函》（深建字〔2019〕198号）的制定者是深圳市住房和建设局；闽财税〔2003〕27号由福建省财政厅、福建省地方税务局制定；琼地税发〔2009〕9号文由海南省地方税务局制定，苏地税发〔1995〕103号文由省财政厅、省国税局、省地税局于1995年发布，上述标准的制定者都不是省级人民政府，由此会产生争议。在金诺置业公司诉金湖县税务局戴楼税务分局案中，金诺置业公司对苏地税发〔1995〕103号文件的制定主体提出质疑，认为一审法院不应该依据该文件作出行政判决，金湖县税务局以该文件系经江苏省政府同意作出的关于普通标准住宅的补充规定作为抗辩，理由有点牵强。但遗憾的是，二审法院支持了金湖县税务局的主张。

二、普通住宅认定标准不考虑成交价格会导致偏离立法本意的风险

有学者认为，普通住宅认定标准不应考虑成交价格，因为成交价格上下波动，会导致认定标准变动频繁。问题是不考虑价格因素有可能将价格极高的房屋认定为普通住宅，这种情况会违背制定免税政策的初衷。财税〔2006〕141号文、财税〔2006〕21号文将普通住宅标准制定权授予省级人民政府时，都要求各省级人民政府根据国务院办公厅转发建设部等部门《关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）制定并公布普通住宅标准。财税〔2006〕21号文规定的普通住宅标准要求为“中小套型、中低价位普通住房”。也就说，制定普通住宅税收优惠政策的目的之一就是要抑制房价过快上涨。

同时，国办发〔2005〕26号文对于享受优惠政策的住房的实际成交价格也确定了参照标准，即原则上应同时满足以下条件：实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。并允许各省、自治区、直辖市根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。

三、将成交价格作为认定普通住宅标准之一带来的不确定性风险

首先，住房成交价格会随着时间的变化而变化。住房成交价格会随着市场供应量、需求量、通货膨胀等因素上下波动。因此，一旦以成交价格作为划分普通住宅与非普通住宅的标准，则同样一栋楼，有可能前一年是普通住宅，第二年因通货膨胀的原因，就变成了非普通住宅。有些项目本来是按普通住宅设计的，但是经过一段时间的修建，市场价格高出预期价格，从而变成非普通住宅。

其次，住房平均交易价格具有不确定性。房屋预售与办理过户的时间不一致，大部分房地产项目的预售时间与办理过户的时间相差数年，而在这数年期间，同级别土地上住房平均交易价格是变化的，而且可能变化极大，应当以什么时间点的同级别土地上住房平均交易价格作为可参照价格？是立项日，交易合同签订日，网签日，工程竣工日，〔〕房屋交付日，办理过户登记之日，还是清算通知书确定的清算开始之日？纳税人采用哪个日期对应年度的平均交易价格都有被税务机关否定的风险。

四、因普通住宅认定标准变动引发的风险

各地普通住宅的认定标准经常变化，当某个开发项目在销售过程中遇到普通住宅认定标准变化时，就新标准出台后出售的房产是否应当适用新标准的问题，容易在税务机关与房地产开发企业之间引发争议。华城公司诉海口市税务局一案中，华城公司认为，海南省地方税务局《关于土地增值税若干政策问题的通知》（琼地税发〔2004〕122号）已被2005年6月1日实施的海南省地方税务局海南省财政厅海南省建设厅转发国家税务总局财政部建设部《关于加强房地产税收管理的通知》（琼地税发〔2005〕77号）废止，因此，2005年6月1日之后销售的房产应当以琼地税发〔2005〕77号文作为认定普通住宅的依据。海口市美兰区人民法院认为，海口市税务局对2005年6月1日以前及以后销售的房产都引用琼地税发〔2004〕122号文作为判断普通住宅与非普通住宅的标准虽然欠妥，但对华城公司的权益并未产生实质性的影响。因此，华城公司认为市税务局“适用失效文件”确定“普通住宅”显属错误，该理由不成立。

笔者不认同海口市美兰区人民法院的前述判决。法不溯及既往是一个基本原则，同理，在判决书中不再引用已被废止的法律法规是一个法官应当具备的基本常识，不能以被废止的法规有部分条款被新颁布的法规吸收为由，将已被废止的法规作为判案依据。

五、因容积率的计算引发的风险

容积率是指一定地块内，总建筑面积与建筑用地面积的比值。容积率直接涉及居住的舒适度，因此，北京、深圳、海南等地都规定，住宅小区的容积率1.0以上的，才符合普通住宅标准，否则，即使交易价格低，面积小，也属于非普通住宅范围。

实务中，当房地产开发企业在同一宗地上既可以建住宅、又可以建商业用房时，或者当同一块地上建多个住宅小区时，容积率该如何计算，即成为税企争议的焦点。因为我国没有一个统一的容积率计算规则，具体怎么计算，由省（自治区、直辖市）、市、县人民政府城乡规划主管部门依据国家有关标准规范确定。但遗憾的是，并不是所有地方政府都制定了详细的计算规则。

在欧博公司诉海南省税务局稽查局一案中，“博鳌.香槟郡”项目的土地用途为旅游、商住用地，项目建设包括住宅、酒店、绿化用地等，规划指标为：容积率0.8，建筑密度19.8%，绿地率51.8%。“博鳌.香槟郡”项目统一规划、整体报建，海南省琼海市规划建设局对整个项目颁发了建设工程规划临时许可证。“博鳌.香槟郡”项目建成后，以项目作为一个单位计算的话，容积率低于1.0，住宅部分不属于普通住宅，即使增值额未超过扣除项目金额之和的20%，也不能享受免征土地增值税优惠政策；假如将住宅与酒店等非住宅分别计算容积率，则住宅部分的容积率为1.07。增值额未超过扣除项目金额之和20%的话，可以认定为普通住宅，可以享受免征土地增值税优惠政策。

欧博公司认为，根据国税发〔2006〕187号文第1条〔〕和国税发〔2009〕91号第17条的规定，对同一清算单位的房地产项目中同时包含普通住房和非普通住房的，应该分别计算普通住房和非普通住房的增值额、增值率。而且，琼海市规划建设局作出的《关于博鳌.香槟郡项目的规划意见》（海建规函〔2013〕25号）已经根据欧博公司的申请，将土地性质分为居住用地和酒店用地，并核定了不同的容积率。海南省税务稽查局认为，以项目整体容积率评判开发项目是否满足税收优惠条件，具有合理的理论基础与现实意义，以0.8容积率认定该项目为非普通住宅具有充分法律依据。一、二审法院以及再审法院都赞同海南省税务局稽查局的观点。

笔者赞同欧博公司观点，在国家税务总局有文件明确规定应该将住宅、非住宅分别计算增值额、增值率的情况下，容积率也应该按住宅与非住宅分别计算。

综上所述，房地产开发企业开发普通住宅，虽然增值额未超过扣除项目金额之和20%的，可以免征土地增值税，但普通住宅的认定主要存在三个方面的问题，分别为：各地区对普通住宅的认定标准不一致；以房屋交易价格作为认定普通住宅的标准虽然必要，但会使衡量普通住宅的标准经常发生变化而引发不确定性风险；容积率的计算规则不统一、不确定。