北京增值税发票查验

北京虚开增值税专用发票罪辩护律师：虚开农产品收购发票的认定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例（2017修订）》第十五条的规定，农业生产者销售的自产农业产品属于免征增值税的项目。实操中，对收购农业生产者销售的自产农产品开具的发票，在税率处显示“免征”字样。值得说明的是，虽然对于农业生产者销售的自产农产品免征增值税，但是在销售时需要开具发票，只是发票记载的税率为“免税”。通俗讲就是，免税不免票，因为票是交易凭证，也是入账凭证。

在生产经营中，有些行为人在生产经营过程中，为了获取非法利益，在没有真实货物交易的情况下，虚开具有抵扣税款功能的农产品收购发票，通过抵扣销项税款的方式获取非法利益。

该种行为不仅违反税法相关规定，属于行政违法行为，而且也涉嫌刑事犯罪，对应的罪名就是虚开用于抵扣税款发票罪，最高量刑为无期徒刑。

一、什么是农业生产者销售的自产农业产品

《财政部、国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》（财税字〔1995〕52号）规定，“农业生产者销售的自产农业产品”，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品；对上述单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。

通俗讲，只有直接种植者、养殖者自制直接生产的植物、动物的初级产品才享受免税优惠，外购的农业产品不属于免征项目。

《农业产品征税范围注释》规定了免税的自产农业产品包括植物和动物两类，具体的目录可查询该注释。

二、虚开用于抵扣税款发票罪中“虚开”的认定

与虚开增值税专用发票罪一样，虚开用于抵扣税款发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的行为。

认定本罪，首先需要区分行政违法行为和刑事犯罪行为。该罪与虚开增值税专用发票罪一样，均需要具有骗取税款的目的，且要求造成税款损失。

《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（简称《“六稳”“六保”意见》）规定，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

既然该罪与虚开增值税专用发票罪同款同列，且发票都具有抵扣税款的功能，自然需要同类解释。也即行为人需要具有骗税的目的，且造成了税款的损失才能构成犯罪。否则就只能认定为行政违法行为，而不应当以犯罪论。

通常而言，销售者应当为购买人开具发票。但是，农产品销售较为特殊，农业生产者就无法开具带有税额的可以抵扣的发票。于是，就出现了由税务局机关代开农产品销售发票或者由购买人开具农产品收购发票的情形。

实践中，开具农产品收购发票的形式较为常见，该类发票由购买者开具。开具农产品收购发票需要销售者（一般是农民）的身份信息、购销合同，以及农户所在村委会开具的农产品交易证明等。

三、开票主体与交易主体不一致必然构成犯罪吗

通常情况下，对于有实际生产经营活动的行为人而言，其开具农产品收购发票应当保证主体对应，即发票上记载的销售方就是出售自制农产品的农民。但是，在实践中，主体不相对应的情形常有发生。

由此就出现了涉嫌“虚开”情形。

如前所述，虚开增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票行政违法行为的根本区别在于是否具有骗税目的和造成了税款损失。虚开用于抵扣税款发票罪同样如此。

因为行为人具有实际交易，即实际收购了符合免税项目的农产品，而且本罪犯罪构成要件要求必须有骗税目的且造成税款损失。所以，行为人有实际交易，只是因为主体不一致，不可能造成税款损失，当然也没有骗税的目的。由此，行为人显然不应当被认定构成虚开用于抵扣税款发票罪。当然，如果确有违法行为的，可以建议税务机关对其予以行政处罚。这也符合《“六稳”“六保”意见》规定要求。

四、虚开农产品收购发票的认定，及其与虚开增值税专用发票罪竞合的处理

（一）单独虚开农产品收购发票的性质

如上，只有虚开农产品收购发票的，以虚开用于抵扣税款发票罪定罪处罚。比如在刘某虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案（云南省宣威市人民法院(2018)云0381刑初341号）中，检察院指控称，为了抵扣销项税税款，被告人刘某使用他人身份信息，在没有真实货物交易的情况下，虚开具有抵扣税款功能的收购发票，请求以虚开用于抵扣税款发票罪对被告人刘某定罪处罚。法院认为，被告人刘某违反国家税收征管和发票管理规定，虚构中药材收购业务，开具用于抵扣税款的发票，数额巨大，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。

虚开农产品收购发票的目的显然是为了抵扣税款，如果确实没有实际的交易行为，即无货而票的，显然构成犯罪。

但是值得注意的是，如果没有用于抵扣的，则另当别论。因为即便是虚开，没有抵扣，也当然不会造成税款损失。而且没有交易的行为本来就不应当缴税。这一点在实践中的认定较为混乱，主要原因在于对本罪的犯罪构成要件存在根本不同的认识。

（二）既虚开农产品收购发票，又虚开销项税的增值税专用发票行为的认定

在被告人陈某某等虚开增值税专用发票案（湖南省中方县人民法院(2017)湘1221刑初94号）案中，检察院指控称，被告人陈某某等以某木业公司为平台，盗用他人身份信息虚假收购木材，虚开湖南省国家税务局通用手工发票（农产品收购发票）抵扣税款，请求以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。

同时指控，陈某某等又存在以某木业公司为平台，在没有真实货物交易的情况下，为某出口公司等多家公司开具增值税专用发票，获得开票费以牟取非法利益，构成虚开增值税专用发票罪。

法院审理认为，被告人陈某某为获取非法利益，以某木业公司为平台，取得一般纳税人资格和开具增值税专用发票的权限后，违反国家税收征管和发票管理规范，为自己虚开抵扣税款发票、为他人虚开增值税专用发票，数额巨大且有其他特别严重情节，其行为已构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪。

另外，在本案中，因为除陈某某之外的其他被告人并无虚开农产品收购发票的行为，仅以虚开增值税专用发票罪处罚。

当然，对于数罪并罚还是择一重罪处理，在实践中存在一定的争议。笔者认为，是否数罪并罚，需要审查行为人虚开农产品收购发票与虚开增值税专用发票罪之间的关系，如果为了虚开增值税专用发票而虚开农产品收购发票的，属于手段与目的的行为，存在竞合，择一重罪处理更合适。对此，山西省高级人民法院亦持相类似观点，即应当审查是否实际生产经营，并应当区分手段行为还是目的行为。

竞合的问题从理论上有清晰的区分和认定，难点在于实践。

（三）既虚开农产品收购发票，又虚开销项税的增值税专用发票，犯罪数额如何认定

双向虚开为常见的虚开表现形式。“双项虚开”，指既存在为他人虚开增值税发票或者用于抵扣税款发票，又存在让他人为自己虚开增值税发票的情况。“双项”，即进项、销项。在虚开增值税专用发票罪中，对于双向虚开，按照较大的数额认定，已基本形成共识。原因在于增值税专用发票属于流转税，应当全流程审查税款损失数额，即便虚开了进项税款发票，又虚开了销项税款发票，最终抵扣仍然会以高额为抵扣数额。

虚开农产品收购发票实质上也是虚开进项税发票的行为，本质上与虚开增值税专用发票罪中的虚开进项税发票无异。由此，我们认为，在计算数额时，择较高数额计算，不应累加，否则会导致重复计算犯罪而加重处罚，导致刑罚失衡。