增值税转型改革

增值税改革与立法的法治逻辑

作者信息：张守文，北京大学法学院教授

文章来源：《政法论丛》2023年第2期

目录

一、问题的提出

二、增值税改革及其法治问题

三、增值税改革与立法的一般法治逻辑

（一）统一原则的维度

（二）公平原则的维度

（三）协调原则的维度

四、增值税立法的特殊法治逻辑

（一）立法模式选择

（二）立法结构与立法内容

（三）二元结构与税收中性原则

五、结论

摘要：增值税的改革与立法都要遵循相应的法治逻辑。审视我国多次实施的增值税改革试点及其涉及的法治问题，有助于明晰法治逻辑的重要性。增值税改革和立法应遵循一般法治逻辑，符合统一原则、公平原则、协调原则的要求，以增进改革和立法的合理性与合法性；同时，还应将增值税的基本原理与法治原则有机融合，体现税收领域的特殊法治逻辑，并据此确立增值税的立法模式、立法结构、立法内容等，从而不断提升增值税的立法质量。对上述两类法治逻辑的全面兼顾，有助于实现增值税领域的良法善治，如将其扩展至各类税制改革和税收立法，会更有助于优化税收职能，推进税收法治现代化，并由此保障和促进经济社会的健康发展。

关键词：增值税 税制改革 税收立法 法治逻辑

一、问题的提出

增值税作为我国第一大税种，对国家税收收入和整体经济发展影响巨大。随着增值税的“扩围”、“转型”、“营改增”等改革的不断深化，迫切要求尽快完善增值税立法。只有厘清贯通上述改革和立法的法治逻辑，才能依法展开税制改革，提升税收立法的质量，并由此促进经济发展和法治进步，推进国家治理现代化。自改革开放以来，我国已形成“十年一易”的税制改革周期。2014年开启的新一轮税制改革，更以建立现代税制为主要目标。其中，旨在构建现代增值税制度的“营改增”，不仅改变了实施多年的商品税制，而且对各类市场交易和整体市场经济运行具有基础影响，其带动的税制优化，关系到经济体制的完善以及市场机制作用的发挥，事关整体经济和社会发展，因而需要着力加强其法治保障。从税制改革与税收立法的一般关系看，一方面，税制改革会推动税收立法，良好的税制改革有助于税收立法的完善；另一方面，税制改革的成果也需要税收立法加以确认和保障。两者的上述良性互动，使增值税改革和立法日益重视增值税的基本原理和相关法治原则，并使增值税的制度变革呈现一定的连续性。而上述基本原理与法治原则的有机融合，则逐渐形成了贯穿增值税改革与立法的税收法治逻辑。揭示并遵循此类法治逻辑，对税制优化和税收立法完善具有重要影响，学界非常有必要对其展开深入研究。

有鉴于此，本文将着重探讨增值税改革与立法的法治逻辑，具体从以下几个方面展开：第一，通过分析增值税改革及其涉及的相关法治问题，揭示遵循法治逻辑的重要性；第二，强调增值税改革和立法都要体现一般法治逻辑，尤其要符合统一原则、公平原则、协调原则的要求，并由此增进改革和立法的合理性与合法性；第三，重点讨论增值税立法应将增值税的基本原理与法治原则有机融合，体现税收领域的特殊法治逻辑，并据此确立增值税的立法模式、立法结构、立法内容等，以不断提升增值税立法质量。

基于这些探讨，本文试图说明：增值税改革和立法既要体现一般法治逻辑，又要体现增值税领域的特殊法治逻辑，这样才能实现增值税领域的良法善治。由此扩展，各类税制改革以及相应的税收立法，不仅要体现基本的经济原理或经济逻辑，还要体现重要的法治逻辑，这更有助于优化税收职能，完善税收法治，从而在法治框架下更好地运用税收手段，保障和促进经济社会健康发展。

二、增值税改革及其法治问题

我国的增值税制度是通过多次改革试点不断确立和完善的。在此过程中，改革方案从更多关注税收收入以及征税的经济效应，逐渐转向强调要同时具有合理性与合法性。与此相对应，增值税改革从最初重视经济逻辑，转向同时重视法治逻辑。为此，有必要通过审视改革试点的历程及其中存在的法治问题，来说明遵循法治逻辑的重要性。

从增值税改革试点的重要历史节点看，在改革开放之初，1984年启动的税制改革并未将增值税作为主体税种，直到1994年的税制改革废除产品税，增值税才作为其替代，成为商品税的主要类型。随着2004年以后的增值税“转型”改革以及2012年以后的“营改增”试点改革的推进，增值税第一大税种的地位不断巩固，其相关制度也得以持续完善。

从增值税改革与立法的具体历程看，1979年初财政部最早提出试行增值税的设想,并在部分地区对机器机械、农业机具等行业按增值额计征工商税。1981年7月财政部制定了《增值税暂行办法》，开始小范围试行增值税。其后财政部对《增值税暂行办法》进行了两次修订。“84税改”启动后，1984年9月国务院发布了《中华人民共和国增值税条例(草案)》，进一步扩大了增值税的征税范围。从1989年1月起, 我国对已实行增值税的工业企业从事工业性加工、工业性修理和修配业务, 由征收营业税改为征收增值税,这可以视为一次小范围的“营改增”，它为“94税改”阶段的增值税改革奠定了重要基础。1994年，《增值税暂行条例》开始实施，将征税范围拓展至所有货物的销售、进口和加工、修理、修配劳务，同时，大幅度简化税率结构，使原来12档税率变成了3档，并在主体结构、计税方法等方面作出较大改进。2004年，我国在东北等地区开启增值税转型试点，推进生产型增值税转为消费型增值税，并通过后来的《增值税暂行条例》修订加以确认，这是构建现代增值税制度的重要一步。从2012年到2016年，我国分地区、分行业进行“营改增”试点，意在解决营业税导致的重复征税，以及增值税抵扣链条完整性等问题，作为新一轮税制改革浓墨重彩的一笔，其成果亦通过《增值税暂行条例》修订加以体现。

上述简要的历史回顾表明，增值税的“改革”与“立法”存在具体的对应关系。自改革开放以来，经由历次增值税改革试点，增值税的征税范围不断扩大，从80年代初期的几个行业，扩展到90年代的整个货物销售领域，到2016年又涵盖了原来征收营业税的领域，对货物与服务、有形资产与无形资产、动产与不动产的销售行为统一征收增值税，从而终结了原来基于“货物—劳务”二元结构形成的增值税制与营业税制的分立，形成了“大一统”的增值税体系。

在征税范围不断扩大的同时，增值税的税额确定机制也发生了变化，表现为进项税额的抵扣范围不断扩大。从“征税范围的扩展”到“抵扣范围的扩展”，其实都可以称为“扩围”改革，它们影响增值税的覆盖面调整，以及从生产型增值税向消费型增值税的“转型”。持续的增值税改革试点，对市场主体的生产经营、市场交易和市场竞争，对整体资源配置效率的提升，都产生了重要影响。

增值税的上述改革，推动了立法的完善。从1981年财政部制定的《增值税暂行办法》，到1984年国务院发布的《中华人民共和国增值税条例(草案)》，再到1994年实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》（后多次修改），作为增值税改革依据的规范性文件，在制定主体和法律层级方面不断提升，体现了对税收法定原则的认识不断深化，也使相关法治逻辑日渐明晰；同时，从《办法》到《条例（草案）》，再到《暂行条例》以及酝酿多年的《增值税法》，不仅体现了立法技术的提升，更体现了对税收法治的重视。

可见，增值税改革的持续深化，是在法治框架下不断回归增值税原理的过程。增值税征税范围和抵扣范围的不断扩大，直接影响纳税主体的规模和行为，以及消费型增值税制度的构建，对于有效避免重复征税，充分体现税收中性原则，提升经济效率尤其重要。只有在增值税改革中全面体现相关法治逻辑，才能有效保护纳税人权利，保障纳税义务的依法履行，并有效实现国家建立增值税制度的目标。

尽管长期的增值税改革，有助于为相关立法积累实践经验，但如果忽视相关法治逻辑，就会带来诸多法治问题，其中，如下几类问题尤其值得关注：

第一，从改革的法律依据看，增值税改革都应于法有据，而频繁的改革试点则会影响税收法定原则的落实和《增值税法》的制定。例如，2016年5月1日全国推开“营改增”试点之时，增值税的基本制度主要包括原来的《增值税暂行条例》以及依据国务院“通知”制定的《营业税改征增值税试点实施办法》。上述的《暂行条例》已有全国人大的立法授权，而《试点实施办法》能否以该授权为依据则不无疑问。因此，国务院于2017年11月废止《营业税暂行条例》并修改《增值税暂行条例》非常必要。

第二，从法治的基本要求看，增值税改革试点会带来诸多不确定性，影响市场主体的可预见性；同时，长期、多变的改革试点，还会影响相关区域、行业的纳税主体之间的公平性，有悖于平等征税原则、税收公平原则的要求。例如，“营改增”试点从2012年开始，在全国多个省份、行业、领域逐步推开，直至2016年在全国范围实施，其间财税部门发布了大量规范性文件，多种课税要素不断调整，使相关主体的税负和预期受到较大影响。因此，非常有必要及时总结改革试点情况，调整不当的试点做法，并将长期稳定、行之有效的试点经验，在相关增值税立法中加以确认。

第三，从制度的相互融合看，增值税改革试点未能全面解决不同领域的税制融合问题。例如，在应纳税额的确定方面，“营改增”之前的增值税侧重对货物销售征收，营业税侧重对服务征收，而在“营改增”之后，各类行业会因其进项税额存在差异而承担不同的税负。本来增值税应更多体现税收中性原则，尽量减少征税对市场化机制的扭曲，如果抵扣链条或抵扣机制存在问题，就会导致不同行业的税负差异。又如，在税率方面，增值税制度原有三档税率，“营改增”后上述税率与原营业税的多档税率叠加，导致税率结构更加复杂，影响税收中性原则的落实。因此，应当在法治框架下，有效推进营业税与增值税的制度融合，保障增值税制度的合理性与合法性。

第四，从制度的实施效果看，对增值税改革的制度评估还存在缺失。增值税是对增值额进行征税，如果借用“增值”的概念并对其拓展理解，就要考虑在持续的改革试点中，增值税制度是否带来了“增值”？国家收入或纳税人收益是否有增值？如果税制改革并未实现增值，或者因制度成本过高而增值甚微，则对改革试点就不应做过高评价。为此，应具体考察增值税改革试点是否增加了行业税负，能否使市场主体在一定程度上避免被重复征税，其相应负担是否得以减轻；还应关注增值税改革是否增加了纳税人的遵从成本和征税机关的监督成本，是否加大了征纳双方的税法风险，能否有效降低各类主体的制度性成本从而推动经济发展，等等，这些都是需要关注的法治问题，多需要作出相应的制度评估。

总之，经过长期、多次的增值税改革试点，我国从最初较为重视经济逻辑，到日益重视法治逻辑，是一个重要进步。随着增值税改革的不断深化，需要更充分地体现法治逻辑，否则就会带来诸多法治问题，影响税制改革的实施效果，以及各类主体权益和增值税制度目标的实现。因此，基于法治的要求，增值税改革试点要于法有据，并力求以最小的代价探索制度的可行性，确保相关主体有较为稳定的预期，从而通过全面体现经济逻辑和法治逻辑，使增值税制度更能兼具合理性与合法性。

三、增值税改革与立法的一般法治逻辑

上述增值税改革试点的持续展开，是一个长期的制度试错和制度创新过程，在一定程度上有助于为增值税立法积累经验。事实上，通过税制改革试点，实现对具体制度的相应取舍，是我国各类税收立法的普遍做法，由此也使税制改革与税收立法具有内在一致性。如何在“改旧制、立新法”的过程中持续体现一般法治逻辑，始终是需要特别关注的重要问题。

基于法治的一般要求，税收领域和其他领域一样，都应注重法治统一，平等保护各类主体合法权益，确立和维护有效的法律秩序。为此，增值税改革和立法同样应遵循统一原则、公平原则和协调原则，从而体现一般法治逻辑。其中，基于统一原则，增值税制度应解决内外有别等差异化安排，保持基本制度的统一，保障各类主体的稳定预期。基于公平原则，增值税制度应更多体现税收中性原则，减少不必要的税收优惠，保持抵扣链条的完整性。基于协调原则，增值税制度应确保内外协调，包括相关税种制度之间、各类课税要素之间的协调，以形成有效的税收法律秩序。上述三类原则紧密相关，相互影响，体现了增值税改革与立法应予遵循的一般法治逻辑，对此，有必要从三类原则的维度，分别略作展开探讨。

（一）统一原则的维度

增值税的改革和立法都要符合统一原则的要求。从历史上看，1994年税制改革的重要目标就是“统一税法、公平税负”，以构建与市场经济体制相适应的税制框架。据此，我国在多次税制改革中，都着力解决税制的“内外有别”问题，如将内资企业所得税制度和涉外企业所得税制度合并，统一制定《企业所得税法》，将房产税制度和城市房地产税制度合并，统一制定《房产税法》，将车船税制度和车船使用牌照税制度合并，统一制定《车船税法》。此外，我国还于2006年取消了农业税，实现了城乡税制的基本统一。通过税种的合并、取消，推进税制的统一，有助于简化税制，实现税负公平，提升税收效率。

基于统一原则的要求，我国不仅注重在上述所得税、财产税等直接税领域进行税制合并，还在1994年税制改革时，由全国人大常委会专门发布决定，对涉外企业统一适用增值税等国内商品税制度，从而完成了间接税领域的内外税制统一。由于统一的增值税制度对市场交易、市场竞争的影响更为直接，因而间接税领域的税制统一起步更早，并对整体税制的统一起到了引领作用。事实上，“94税改”的核心目标，是构建与市场经济体制相适应的税收制度，因而需要在增值税等间接税领域率先统一税制。而直接税领域的内外税制统一，则是在我国加入WTO后才着手推进，并在2004年的税制改革周期中逐渐完成的。

增值税对各类市场主体均有重要影响，通过增值税改革和立法，实现增值税制度的统一，更有助于商品和要素的市场化配置，促进全国统一大市场的形成，维护相关领域的公平竞争，为现代市场体系乃至现代化经济体系建设提供法治保障。这也体现了增值税的经济逻辑与法治逻辑的内在一致性。

（二）公平原则的维度

与上述统一原则密切相关，增值税改革和立法还应符合公平原则。据此，征收增值税应符合可税性原理，即应考虑纳税人的纳税能力，以其可征税的收益为前提，如果没有收益就不应当征税。在增值税领域，收益主要体现为增值额，对其征税不会构成重复征税，有助于鼓励生产经营的分工细化，提升经济效率，这是征收增值税的基本理据或正当性基础。只有依据可税性原理，强调征税以收益为前提和基础，考虑纳税主体的纳税能力，体现税制的公平性，才能增进征收增值税的合法性，提高纳税人的遵从度。

各类税制改革的核心，都是通过改革实现制度完善，提升制度的合理性和合法性，有效兼顾公平和效率。从以往增值税的“扩围”和“转型”改革看，增值税征税范围、抵扣范围的扩大，以及从生产型向消费型的转变，都要符合公平原则。“营改增”作为影响深远的税制改革，如果只在表面上扩大增值税征税范围，而未展开实质性的制度变革，则改革后的增值税不过是两税叠加的“货物—劳务税”。只有进行相应的制度重构，对税率结构、税基结构、优惠措施结构等进行必要调整，使增值税抵扣链条更完整，才能有效解决原来“两税分立”格局下的重复征税问题，体现公平原则的要求，并提升经济效率和征收效率，其改革成果才值得在立法上加以确认。

为了充分体现上述公平原则的要求，增值税改革和立法应回归增值税的基本原理，在抵扣机制、税率结构、税收优惠等方面，尽量体现税收中性原则，实现公平税负的重要目标。例如，在抵扣机制方面，应当保持抵扣的顺畅和连续，确保进项税额能够及时抵扣，有效解决留抵退税问题，体现增值税制度的公平性。又如，在税率结构方面，“营改增”导致税率结构更加复杂，必须简化税率级次，推进税负公平。此外，在税收优惠方面，应尽可能减少税收减免安排，防止过多的税收优惠影响抵扣链条的连续性、完整性，从而在实现税收优惠目标的同时，最大限度地保障税制的公平性。因此，应特别强调直接税与间接税的差别，不能将增值税的税收减免等同于所得税的税收减免，这对于保障增值税制度的公平性尤为重要。

（三）协调原则的维度

上述的两个原则都与协调原则密切相关。各类税制是否协调，会影响税制的统一性和公平性。因此，既要关注增值税内部的制度协调，又要关注增值税与其他税种在整个税收体系中的制度协调。

首先，应加强增值税内部的制度协调。为此，要关注原增值税制度与原营业税制度在征税范围、税率、税基等方面的融合，构建现代增值税制度。虽然“营改增”的整体试点已告结束，但局部的制度试点仍在持续，尤其在征税对象分类、税率结构、抵扣权制度等方面，尚有较大优化空间。从总体上说，原营业税征税对象的并入，涉及整体增值税制度的重构，也会影响纳税人的遵从，如何在制度“吸收合并”的过程中，实现各类制度的有效融合、有机统一，是增值税立法完善需解决的重要问题。

其次，应加强增值税与其他商品税税种的制度协调。为此，要关注增值税制度与消费税制度、关税制度的协调，从而形成协调互补的商品税体系。例如，消费税是在征收增值税基础上加征的税收，关税与进出口环节征收的增值税、消费税存在政策上的一致性，因此，在制定《消费税法》《关税法》及配套规则时，尤其需要体现增值税与消费税、关税的制度协调，充分考虑市场主体的负担、遵从成本等因素，以及整体商品税制度对市场主体的交易和竞争的重要影响。

此外，还应加强“大税种”与“小税种”之间的协调。例如，我国取消农业税后保留了烟叶税。烟叶税作为小税种是否应单独征收？这涉及整体税制改革需要关注的“大税种”与“小税种”的协调匹配，以及商品税体系的重构问题。是否应取消烟叶税，征收单一的增值税或消费税，并调整中央与地方的收入分配比例，也是未来税制改革需要回答的重要问题。

最后，应加强增值税与所得税、财产税的制度协调。这与增值税的税收规模及其合理性，以及国家整体税制改革的目标密切相关。例如，自“94税改”以来，增值税“一税独大”的格局就已经形成，其作为收入规模最大的主体税种，一直备受关注。基于国家“逐步提高直接税比重”的导向，需要考虑增值税规模的合理性问题。我国近年来推进减税降费，一直将增值税作为减税的重要税种。2020年疫情发生以来，更是通过降低增值税税率、实施阶段性税收优惠等手段，大规模推进增值税留抵退税等，着力减轻中小微企业等市场主体税负。上述的减税、退税措施会在一定程度上影响增值税的规模，有助于增强市场主体的发展能力，减轻消费者负担，推进经济发展，从长远看会有助于扩大所得税等直接税税基，提高直接税比重，这也体现了增值税与直接税的一种协调。

基于协调原则，全面加强上述内外制度协调，对于增值税改革和立法尤为重要。只有通过改革不断解决影响制度优化的各类问题，才能实现增值税制度的统一和协调，并通过充分体现增值税的原理和法治逻辑，体现制度的公平性。只有遵循增值税原理和法治逻辑，形成增值税具体制度和规则，才能更好提升其合理性和合法性，为增值税立法奠定重要基础。

总之，推进税制的统一、公平和协调，是税制改革和税收立法应遵循的一般法治逻辑；落实上述三类原则，有助于提升增值税改革和立法的合理性和合法性，更好地兼顾公平与效率。为此，应在税收法治的框架下，理解上述三类原则的紧密关联。其中，税制的统一性会影响税制的公平性；为了实现税制统一、公平的目标，应加强各类具体税制之间的协调，以形成有效的税法秩序；而相互协调的税制，更有助于实现税制的统一和公平。

四、增值税立法的特殊法治逻辑

增值税改革和立法不仅要体现上述一般法治逻辑，还要体现特殊法治逻辑。下面着重以增值税立法为例来加以说明。目前，我国已有多数税种完成了税收法律的制定。依据税收立法上的“先易后难”原则，已制定的税收法律相对较为简单，基本都采取了税制平移、税负平移的模式，相关税法制度并未发生较大制度变革，因此，整体立法较为平稳。受多种因素影响，我国在2020年未能按计划将全部税收暂行条例上升为法律，至今仍有少数重要税种尚未完成立法程序。如何进一步提升立法能力，体现税收领域的特殊法治逻辑，是需要进一步探讨的重要问题。

相对于各类小税种，增值税的立法推进较为缓慢。虽然2019年11月财政部发布了《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，但与较为理想的立法文本要求仍有一定差距。按照一般理解，在“营改增”完成后，增值税的许多制度已基本定型、成熟，应与其他税种一样加快立法进程，但事实表明，增值税牵涉甚广且非常复杂，其影响主体数量之众、征收范围之广、获取收入之多，其他税种无法与其比肩。因此，增值税立法质量如何，事关国家整体税法体系建设。在增值税改革和立法过程中，不仅要落实前述三类原则，遵循一般法治逻辑，还要结合其自身特点和原理，体现特殊法治逻辑。下面以增值税立法中涉及的立法模式、立法结构、立法内容等为例，探讨相关增值税原理与法治原则有机融合所形成的特殊法治逻辑，并以此推进增值税立法的完善，提升立法质量。

（一）立法模式选择

在立法模式方面，既往制定的税收法律大都采取“税制平移”模式，与原来的条例在基本内容、体例上差异不大，主要是对某个税种领域的课税要素简要加以规定，基本上是从纳税主体到应税行为，从税目、税率到计税依据、税收优惠等基本制度，再加上税收征管的相关制度，就构成了包含实体法规范与程序法规范的税收法律。其中，立法较为简单的如《烟叶税法》等，条文仅有十余条，这与税法以外的其他领域的法律形成了较大反差。此类“税制平移”的立法模式，可称为“简单立法模式”。

国家采取简单立法模式，意在通过稳定税负，保障国家的收入不受影响。尽管保持国家收入的基本稳定确有必要，但税收立法不是原有税收条例的简单“易名”，而应确保立法的合理性和合法性，有效纠正原来行政法规可能存在的偏重考虑政府利益等问题；要兼顾国民的负担能力，提升整体税制的合理性，对不合理的税制结构进行改革。同时，还应在每部具体税收法律的“结构—功能”方面做出相应调整，而不是简单的制度平移，否则，仅仅把《条例》改成法律并无多大意义，也未能真正实现税收法定的目标。例如，我国2013年提出“落实税收法定原则”后，制定的首部重要税收法律是《环境保护税法》，强调将排污费的负担平移，使税费负担相当。尽管仅就该部税收法律而言，采取此类模式有一定的合理性，但如果每个税种立法都是如此，不考虑新旧税制之间的转换、衔接等问题，而只以获取或保障政府收入为主要目标，则税制结构就难以优化。

因此，在增值税的立法模式选择方面，不应采取“税制平移”的简单立法模式，而应立足增值税的“大税种”特点，将增值税的基本原理融入具体的复杂制度安排，从而体现增值税领域的特殊法治逻辑。

（二）立法结构与立法内容

事关纳税人财产权利的税收立法，其立法结构和立法内容应更为严谨。对作为“大税种”的增值税，更不应采取上述的简单立法模式，而应确立更为复杂的立法结构，有效安排相应立法内容，以充分发挥增值税立法的重要作用。为此，国家立法机关已基于增值税立法的重要性，在《增值税法（征求意见稿）》中，确立了包含总则、分则的立法结构，堪称立法观念和立法技术的重要进步，至少表明国家立法机关已认识到增值税作为“大税种”的特殊性，并寻求在立法结构和立法内容上的适度突破。为此，有必要结合总分二元结构，探讨各部分基本内容的完善。

1、总则部分的基本内容

增值税法的总则部分，至少应包括立法宗旨、适用范围、基本原则、征收体制等内容。

第一，立法宗旨。按照各类立法之通例，总则部分应规定立法宗旨条款，并将其作为首要条款。但我国各类税种立法普遍缺少立法宗旨条款，没有在法律上回答为什么立法、为什么征税、为谁征税等基本问题，由此会影响人们对立法目的的理解，以及对相关法律原则、具体规则的解释。因此，《增值税法》非常有必要明确立法宗旨，并体现重要的法律价值。

鉴于每个税种的目标侧重和功能不同，各类税收立法可能涉及多元目标。例如，增值税立法要关注税收收入目标，强调税收经济效率、税收中性原则等；所得税立法要关注公平分配、宏观调控等目标，重视经济公平和社会稳定等。当然，上述区分仅具有相对意义，因为增值税立法同样也强调税收公平，以保障和促进经济稳定发展；所得税立法也关注收入获取，并力求不因征税而影响经济效率。基于不同的价值或目标侧重，各类税种立法对其立法宗旨可以有不同规定，由此会影响其基本原则和具体规则的确立。

第二，适用范围。以往的税种立法主要规定纳税主体的范围，普遍缺少对法律适用范围的专门规定。《增值税法》应规定该法的适用范围，如“在中华人民共和国境内从事的增值税应税行为，适用本法”。作为一般条款或兜底条款，上述规定有助于明确税收管辖权，解决对相关主体的征税或不征税问题；同时，对于应税行为的具体类型，可在分则中详细规定。这样总分结合，各有侧重，相互呼应，有助于形成法律的系统调整。此外，由于在增值税领域存在大量跨境应税行为，需要明确域外相关行为的法律适用问题，因此，我国曾多次对境外相关行为是否征税、免税等作出规定。与此相关联，《增值税法》同样应明确域外适用问题，这也是适用范围的重要内容。

第三，基本原则。基本原则既是上述立法宗旨的具体化，又是各类具体规则的本原性规则。在各类具体的税种立法中，不仅要在整体上体现税法的三大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则，还应结合各税种的具体特点，增加规定相关基本原则。例如，《增值税法》就可以规定“税收中性原则”，并据此构建相关具体制度。

第四，征管体制。在总则部分规定增值税的征管体制，有助于明确税务机关与海关的征税职权（如进出口环节的增值税由海关代征），从而解决征税主体从事征税行为的法律依据问题。同时，征管体制的核心是税收征管权的划分问题，它与增值税的退税制度、零税率制度等相互衔接，也有助于增进各类增值税制度的协调性，强化税收制度的国际协调。

上述总则部分的基本内容，已融入增值税原理和法治原则的要求，体现了增值税立法的特殊法治逻辑。同时，这些内容不仅与分则部分存在紧密关联，还对后者具有重要的引领意义。

2、分则部分的基本内容

增值税法的分则部分，应具体规定各类课税要素，明确征税机关的征税权力与相关义务，以及纳税主体的纳税义务与相关权利。对分则部分的基本内容，可从以下角度观察：

首先，从征税机关的角度看，分则部分应主要解决征税机关对哪些主体的哪些行为征税、征什么税、征多少税等问题，因此，需要明确征税主体的征税权力与相关义务的具体类型，尤其要确立其具体的管辖权；同时，对纳税时间与纳税地点、税款征收与税务管理、涉税服务与税务协助，以及征税的特别程序等，也要做出相关规定。此外，针对增值税专用发票管理、出口退税等特殊制度，还要做出专门规定。

其次，从纳税主体角度看，与前述总则部分的一般条款相对应，在分则部分应明确应税行为的具体类型，并据此确定具体的纳税主体。同时，基于增值税征管特殊性，还要将纳税主体分为一般纳税人和小规模纳税人，由此确立增值税法特殊的主体制度。基于此，可进一步确定增值税的税率与征收率制度、发票管理制度、计税方法制度、抵扣制度、征管制度等，这些制度构成了分则部分的基本框架或主要内容。

再次，从纳税义务的角度看，我国税收立法普遍以确定纳税人的纳税义务为主线，来确立相应的税收立法框架并作出具体制度安排。循此主线亦可确定增值税法的核心制度或主要内容。我国的增值税制度一直侧重于规定“纳税主体—应税行为—纳税义务的度量（税率、税基、税收优惠等）”三类制度，并将其作为最核心的内容。

最后，从逻辑结构的角度看，我国在《增值税法》的立法过程中，虽然试图对总则与分则加以区分，但在立法内容的逻辑结构上仍有完善空间。为此，应依据增值税的特殊法治逻辑，基于增值税法基本原则特别是税收中性原则的要求，着重在分则部分确立课税要素的具体内容，并通过实体法要素与程序法要素的相互协调和支撑，使增值税立法更加条分缕析、浑然一体，形成各类主体更易于遵从的法律文本。

（三）二元结构与税收中性原则

增值税立法不仅要体现上述的总分二元结构，还要基于特殊法治逻辑，确立多种特殊的二元结构，并在这些二元结构中有效落实税收中性原则。

1、增值税法中的二元结构

在增值税法的各类课税要素制度中，存在多种类型的二元结构。例如，在主体结构方面，涉及征税主体的二元结构（税务机关和海关）、纳税主体的二元结构（一般纳税人和小规模纳税人），它们分别影响征管体制和纳税机制。在应税行为方面，涉及行为类型的二元结构（如销售商品和提供服务）。在具体征税对象方面，涉及多种二元结构，如货物与劳务、动产与不动产、有形资产与无形资产。在税率方面，涉及普通税率与特殊税率的二元结构，其中，普通税率是更为基础的、一般的税率，故也被称为标准税率；特殊税率可能有多个档次，通常包含低税率或零税率。在税率方面需重视比例税率的选择、多档税率的确定及其相互之间的衔接。

上述各类二元结构，与增值税的特殊法治逻辑密切相关。例如，基于一般纳税人与小规模纳税人的主体结构，针对各类主体不同的应税行为，适用不同的税率，体现了立法上的区别对待和政策考量。又如，尽管在理论上增值税的税基都是增值额，但基于征税效率，又会对一般纳税人和小规模纳税人的计税方法加以区别，这与相关主体的纳税能力、计税能力、征税能力等密切相关，也体现了兼顾效率与公平的价值追求。因此，增值税立法需要综合考虑多种二元结构，包括征税主体的二元结构、纳税主体的二元结构、应税行为的二元结构、境内境外的二元结构、税率的二元结构（一般税率与特殊税率）、税率与征收率的二元结构、计税方法的二元结构，等等，上述二元结构与征税对象的二元结构（如货物与劳务、动产与不动产、有形资产与无形资产）相互交织，形成多种组合，由此使增值税制度变得更为复杂，并会影响税收中性原则的具体落实。

上述各类二元结构涉及的多种“区分”或“差别”，以及各类二元结构之间的内在关联，是增值税特殊法治逻辑的重要体现。例如，基于纳税人的主体二元结构，把握一般纳税人和小规模纳税人的区分，就可以揭示从两类纳税主体到其应税行为，从其适用税率或征收率到相应计税方法，从其抵扣权的有无到税收优惠安排的“节节贯通”的逻辑主线，由此可以从二元结构的视角，审视增值税立法的一般法治逻辑和特殊法治逻辑，理解增值税立法的统一性与差异性、法定性与政策性，从而实现制度设计的持续优化。

2、在二元结构中落实税收中性原则

在上述二元结构落实税收中性原则，也是增值税特殊法治逻辑的要求或重要体现。税收中性原则与税收效率原则、税收公平原则均密切相关，直接影响税负公平、竞争中性和资源的有效配置，因此，包括抵扣机制或抵扣权设置、退税机制或退税权设置等，都要符合税收中性原则的要求。

其实，各个国家和地区在增值税的立法中，都重视税收中性原则的落实。无论是以欧盟及相关国家为代表的增值税（VAT）立法（如欧盟的《增值税指令》等），还是以澳大利亚、新西兰、印度等国家为代表的货物与服务税(GST）立法，等等，尽管其立法名称各异，立法内容各有千秋，但作为实质意义上的增值税立法，都非常重视税收中性原则的落实。

各国增值税立法对税收中性原则的落实有不同程度的体现，对该原则不能做绝对的理解。一方面，从突出税收中性原则的角度，各国往往把尽可能多的商品和服务，都纳入征税范围，并规定较大的抵扣范围；但另一方面，许多国家仍会基于宏观调控或征管便利的需要，确立诸多区别对待的制度，由此使税收中性原则的落实会受到一定影响。例如，对一般纳税人和小规模纳税人的区分、对计税方法、多档税率、税率与征收率的区分，等等，所有的区分都会导致制度的不统一。由于税收中性原则与统一性相对应，区分与差异性对应，因此，各国的增值税制度都是在统一性与差异性、税收中性原则与区别对待原则之间权衡。从增值税法治实践看，没有绝对的税收中性。税收中性原则的确立和实施要考虑各类成本，而一旦考虑了成本、税收调节等因素，就一定会在增值税制度中强调相应的“区分”。

上述统一性与差异性的权衡，对于增值税立法乃至整体税法制度的构建都非常重要。由于每类税法制度基本上都涉及此类问题，并由此会体现出相关理论、原理与制度实践之间的差距，因此，基于解决实践问题的需要，应不断回归税收原理，完善税法理论，切实将相关经济逻辑与法治逻辑统一起来，并充分体现每个税种制度中的特殊法治逻辑。

例如，我国在实行生产型增值税时期，针对抵扣范围受限的情况，通过前述的改革试点不断扩大抵扣范围；近几年，国家又积极推动留抵退税改革试点，以减轻纳税人因不能及时退税而承受的较大资金压力，这些改革都体现了增值税原理的要求，也更符合税收中性原则。与此类似，在出口退税方面，针对曾经出现的退税不及时、不足额等问题，我国也按照增值税原理和相应的法治逻辑，进行了相应的制度优化。其实，在许多方面，增值税的原理是清晰的，法治逻辑也是明确的，只是由于诸多政策或对策考虑，才使税收中性原则的落实受到影响。

在增值税立法中如何体现税收中性原则，还涉及对政府与市场关系的理解。该原则的落实程度，也表征着国家干预度与市场自由度的协调，涉及效率与公平、自由与秩序的价值平衡，以及税收收入职能与税收调控职能的平衡。因此，透过增值税改革与立法这“一滴水”，审视其中的经济逻辑和法治逻辑，特别是相关重要原则的落实，可发现许多值得关注的重要问题。对此，既需要从财税法乃至整体经济法视角展开思考，也需要从社会科学的多学科视角深入研究。

五、结论

增值税的改革与立法关联密切，通过不断的改革试点，可以为立法积累经验；而不断完善的增值税立法，则有助于保障税制改革的展开。增值税的改革与立法具有内在的一致性，它们不仅要体现相关的经济原理或经济逻辑，还要遵循相应的法治逻辑，这对于税制改革的深化和税收立法的优化尤为重要。

目前，对于增值税改革和立法的法治逻辑，还缺少系统研讨。本文着重从增值税改革的视角，提出其中涉及的相关法治问题，强调遵循法治逻辑的重要性；基于增值税改革和立法的紧密关联，提出两者都要体现一般法治逻辑，尤其要符合统一原则、公平原则、协调原则的要求，以增进增值税改革和立法的合理性与合法性；在此基础上，基于增值税基本原理与法治原则的有机融合，本文着重探讨了增值税立法应遵循的特殊法治逻辑，强调应据此审视增值税的立法模式、立法结构、立法内容，进一步落实税收中性原则，不断提升增值税的立法质量。

增值税改革和立法要体现一般法治逻辑，这是实现增值税领域良法善治的基本保障。据此，应及时将重要改革成果通过税收立法确立下来，提升增值税制度的统一性；对增值税改革过程中可能影响税负公平和公平竞争的问题要尽快解决，确保税制的公平性；同时，应当在法治框架下对增值税的各类制度进行内外协调，提升税制的协调性。增值税改革和立法只有充分体现一般法治逻辑，才可能有效解决其中涉及的基本法治问题。

此外，增值税改革和立法毕竟不同于其他领域的改革和立法，因而还要体现特殊法治逻辑，这是实现增值税领域良法善治的重要保障。为此，应在法治框架下，充分体现增值税原理。基于增值税作为“大税种”的特殊性，其立法不宜采用“税制平移”的简单立法模式，在立法结构上应实行总分结合的二元结构。其中，在分则部分有关纳税人的抵扣权、退税权、减免权的规定，以及相应的税收管理制度等，都应有别于其他税种立法，尤其应在体制和机制、实体和程序等多个层面完善相关具体制度。

同样，基于增值税的特殊法治逻辑，增值税立法还应切实回归增值税原理，充分体现税收中性原则。增值税的“转型”、“扩围”、“营改增”等改革，以及相应的法律修改，都是遵循增值税特殊法治逻辑的体现。与此相关，增值税的改革和立法无论以何种形式、模式、结构呈现，无论涉及哪些内容和原则等，都要切实将增值税原理与法治原则有机融合，并依循其特殊法治逻辑对征税权与纳税人权利进行有效配置，而不应单纯从纳税义务的角度进行制度设计，这更有助于增进增值税改革和立法的严谨性和有效性。

增值税的改革与立法，是整体税制改革与立法的重要缩影。若对上述思考进一步扩展可以认为：税制改革要于法有据，就要重视法治逻辑；税收立法要体现经济合理性，就要回归经济原理或税收原理。因此，各类税制改革仅关注经济原理或经济逻辑、各类税收立法仅关注法治逻辑，都是不够的。包括增值税在内的各类税制改革与立法，都要遵循将相关税收原理与法治原则相融合而形成的税收税法逻辑，并将其作为检验各类税制改革和税收立法质量的基本标尺，从而持续推动改革的深化及成果及时入法。这尤其有助于基于政策与法律、改革与法治的良性互动，推进各类税法制度优化，逐步实现税收法治现代化。

来源：明德经济法