增值税的税收背离

一、前言

　　近年来，各地政府在响应住房不吵的号召下，相继出台不同的税收调控政策进一步从税费角度对二手房市场进行管控，如2021年1月21日，上海市住房和城乡建设管理委员会、上海市房屋管理局、上海市财政局等多部门联合出台了《关于促进本市房地产市场平稳健康发展的意见》（下称“该意见”），根据该意见第四条：“四、调整增值税征免年限。将个人对外销售住房增值税征免年限从2年提高至5年。”该政策增大了二手房交易税费成本，防止了快买快卖，提高了炒房成本。同时，伴随该类政策的出台也由此在二手房交易过程中引发纠纷。按照市场惯例，房屋买卖交易过程中产生的税费通常由买受人负担，因新政策调整而需额外缴纳的税费会在一定程度上增加买受人的购房成本，是买受人在签订合同时是无法预料的，此时，买受人是否可以以该税收政策的出台为由主张解除合同，对此，本文将结合司法裁判案例，从增值税的角度，简要分析。

　　二、案例

　　案例1：(2021)川0116民初1497号

　　法院观点：双方在案涉的定金协议中已约定由苟某负担增值税，该意思表示真实有效，苟某购买案涉房屋后，本应按照该约定并根据相应的税收规定承担该项税费。但该定金协议签订后，成都市人民政府办公厅出台《成都市人民政府办公厅关于保持我市房地产市场平稳健康发展的通知》，将个人住房转让增值税的征免年限由2年调整为5年。该政策的出台确系买卖双方无法预见，属不可抗力，也会直接导致苟某承担的税费金额增加，但双方所签的房屋买卖定金协议赖以存在的基础为双方买卖房屋的意思表示，而非该政策。该政策并未对双方的交易价格产生影响，更不会在该房屋买卖合同履行的结果上出现出卖人获取暴利、买受人利益严重受损以致双方利益严重失衡，或不能实现房屋买卖合同目的的情形。故苟某主张的情势变更原则，在本案中缺乏适用的前提和基础，其解除合同的该项理由在本案中仍然不能成立，本院不予支持。

　　案例2：(2021)沪0117民初4278号

　　法院观点：新政对于本案的影响在于增值税的负担增加，因为房屋买卖合同约定税费全部由买受人负担，买受人负担的增值税额外增加，对此，一般应先行协商解决，协商不一致的，双方可以就该笔税费寻求司法救济，但该笔税费仍属于合同履行费用，并不因此动摇合同根本，不宜认定为情势变更；其二，合同约定买受人承担双方全部交易税费，依法案涉增值税本应是出让方负担的税费，但按照税费均有买受人承担的约定以及一般交易出让人都是“净到手”价的习惯，一般而言买受人将面临额外负担，但是系争税费在签约时双方都不清楚或者尚不存在这笔税费，对此双方应协商确定，买受人可以考虑搁置争议继续履行合同，对于目前出现情况合同没有约定解除权，也不属于法定解除权情形，原告现主张解除合同，被告同意解除，合同可以予以解除，但原告应当承担相应的违约责任。

　　案例3：(2021)沪0115民初24496号

　　法院观点：双方签约之后至约定的网签日期之前，本市出台房产交易新政，新政规定全额征收增值税，确使系争房屋交易产生增值税差额。此种情况下，被告作为出卖方出于与对方分担新增税费的目的，提出重新确定交易价格，符合常理，双方应依据诚实信用原则就重新调整交易价格进行协商。双方直至本案诉讼仍未能协商一致，故案涉房屋买卖合同现已无法继续履行。被告在本案诉讼前已明确表示不再继续履行合同，而原告诉请解除合同，故案涉房屋买卖合同因双方合意而于2021年5月11日解除，本院予以确认。税收政策变化属于当事人缔约时所不能预见的因素，合同解除不可归责于买卖任何一方。在双方无法就交易价格协商一致的情况下，被告未与原告签订网签合同，其行为不构成违约。

　　案例4：(2021)川01民终12368号

　　法院观点：成都市人民政府办公厅发布《成都市人民政府办公厅关于保持我市房地产市场平稳健康发展的通知》，对个人住房转让增值税征免年限由2年调整到5年，个人将购买不足5年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税。新的税收政策实施后，虽然新增加的增值税按双方在案涉《房屋买卖合同》第6.3条的约定：“本合同履行过程中因法律、法规和政策原因新增的税费由法律、法规和政策规定的缴纳方缴纳”，有相应的责任主体，但该新增增值税对于双方均是难以预见的，且对合同的订立、房屋的价格及合同履行产生重大影响。在此情况下，刘某与张某协商拟共同分担新增增值税，因双方对协商的内容，特别是对《情况说明》中载明的：“卖方表达意愿，买卖双方承诺各自承担房屋买卖交易50%增值税，则房屋可成交”，并注明“该情况说明仅用于买方向给亲友解释，具体履行情况以原合同和补充协议为准”的理解产生分歧，导致合同未能继续履行，此不可归责于双方当事人。现双方对解除案涉合同及补充协议无异议，根据《中华人民共和国合同法》第97条（现为《民法典》第566条）“合同解除后，尚未履行的，终止履行；已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以请求恢复原状或者采取其他补救措施，并有权请求赔偿损失”的规定，刘某应当退还张某为购房支付的定金。

　　三、分析

　　因该类税收政策调整所引起的纠纷，司法裁判中并未形成统一的认定标准，但该类纠纷的争议焦点主要在于该政策调整事由是否构成合同解除的法定事由，笔者将从如下几方面进行分析：

　　1、增值税税收政策的调整是否构成不可抗力？

　　《民法典》第180规定：“因不可抗力不能履行民事义务的，不承担民事责任。法律另有规定的，依照其规定。不可抗力是不能预见、不能避免且不能克服的客观情况。”由此可知，不可抗力被定义为不能预见、不能避免且不能克服，不能克服则指双方当事人对于意外发生的某事件所造成的损失不能克服，若能够通过当事人的努力而得到克服，则不构成不可抗力。前述案例1中，主审法院将该类政策认定为不可抗力，但笔者个人认为，对于税收政策调整是否构成不可抗力，要视该政策产生的影响是否能够最终被克服而定。如根据对双方的交易价格产生的影响程度、是否导致双方利益严重失衡、是否严重背离合同的订立目的等综合判断。

　　2、增值税税收政策的调整是否构成情势变更？

　　《民法典》第533条规定：“合同成立后，合同的基础条件发生了当事人在订立合同时无法预见的、不属于商业风险的重大变化，继续履行合同对于当事人一方明显不公平的，受不利影响的当事人可以与对方重新协商；在合理期限内协商不成的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构变更或者解除合同。人民法院或者仲裁机构应当结合案件的实际情况，根据公平原则变更或者解除合同。”笔者认为，政府政策的调整导致合同当事人不能继续履行合同或者不能实现合同目的，属于当事人意志之外的客观情况发生重大变化，应当适用情势变更原则。但是不可盲目适用，如税收政策的调整还需要视是否属于合同当事人可以预见的调整范围，以及税额调整是否使得合同履行产生重大变化，且该重大变化是否超出正常的商业风险，进而具体判定。

　　3、主张解除合同能否得到支持以及违约责任承担问题

　　根据案例检索可知，合同能否解除，主要还是根据该类税收政策调整所带来的影响能否被法院认定为不可抗力或情势变更。若法院认可不可抗力或者情势变更成立，则当事人可基于民法典第533条以及第563条主张解除合同。此外，在不存在解除合同的法定事由情况下，若因该类政策的变化客观上导致合同无法继续履行，法院通常更倾向于支持解除合同的诉请。对于合同解除后的违约责任，因该类政策调整而导致合同无法履行属于不可归责于双方当事人的原因，在司法实践中，法院通常判定双方均无需对此承担违约责任。

　　综上，因税收政策的调整导致的购房成本增加，发生诉讼时，争议焦点主要集中在该政策调整能否构成不可抗力或者情势变更，需要结合购房成本增加的金额、是否严重背离合同目的、合同履行是否陷入僵局状态等因素综合判断。