合作建房 增值税

编者按：合作建房系房地产开发项目的常见合作模式之一。合作开发房地产合同纠纷纠纷也是常见的涉及房地产企业为主体的商事纠纷之一。笔者对裁判文书网的判决进行分析发现，合作开发房地产合同纠纷中，有不少是涉及税款负担的纠纷，这说明合作开发房地产合同中的涉税条款的拟制对于合作开发房地产双方来说具有重要的法律意义及经济意义。本文拟从一则案例分析入手，提示合作建房合同中涉税条款的涉税风险，并提出完善条款的建议。

一、案例

（一）案情简介

高明房产公司系一家1994年6月30日成立的国有公司，主要业务为房地产经营，原名为“高明市自来水房地产公司”，后因行政区划调整而变更为现名。高明建筑公司系一家1992年9月14日成立的集体所有制企业，主要业务为土木工程建筑，原名为“高明市建筑安装工程公司”，后因行政区划调整而变更为现名。1998年8月4日、12月8日，原“高明市自来水房地产公司”与原“高明市建筑安装工程公司”先后共同签订《开发协议书》，两份协议均约定由高明房产公司以提供商业用地、由高明建筑公司负责出资建设的模式联合进行开发土地建设商品楼，且两份协议均约定在楼房建成后高明房产公司按比例拥有部分建成物业，房产涉及的全部税费均由双方按各自拥有的房屋套数的面积来分摊。并约定“楼宇竣工验收交付使用后，根据甲乙双方所拥有房屋来办理其产权证及税收等有关手续，由双方各自拥有房屋套数的面积来负担其费用。乙方出售在该楼所拥有的物业时，必须由甲方办理有关手续（即挂靠甲方进行销售），在办理中所发生的费用由乙方负责（含销售费用、税金等）”。合同签订后，双方执行上述协议分别建成现在的高明区B苑小区和A苑小区。在建设过程中，高明房产公司、高明建筑公司为案涉的项目均办理了开发房地产所必须的证照。至税务清算时，B苑项目己销售楼房面积总计为5710.13平方米，其中高明房产公司分得并拥有的房屋面积为893.11平方米，高明建筑公司拥有的房屋面积为4817.02平方米；A苑项目己销售楼房面积总计为7987.83平方米，其中高明房产公司分得并拥有的房屋面积为1918.07平方米，高明建筑公司拥有的房屋面积为6069.76平方米。在B苑、A苑楼房竣工并销售后，高明房产公司依法决定对B苑、A苑项目涉及的土地增值税委托佛山市立明税务师事务所进行清算，该所于2014年12月19日分别出具两份土地增值税鉴证报告，明确B苑项目销售商品房时已缴交土地增值税134442.64元，须补缴土地增值税168353.21元；A苑项目销售商品房时已缴交土地增值税118579.32元，须补缴土地增值税226820.66元，原告并于2014年12月29日对上述欠缴税款进行了全额补缴，高明区地方税务局荷城税务分局向高明房产公司出具相应税收完税证明。高明房产公司认为，根据高明房产公司与高明建筑公司之间签订的《开发协议书》约定，其全额补缴上述土地增值税款后，应由双方按各自拥有的房屋套数的面积来分摊，因此，高明建筑公司应分摊的土地增值税补缴款总计应为314376.99元（其中B苑应分摊142021.42元，A苑应分摊172355.57元）。但是，高明建筑公司一直以该款与其无关、无须其承担为由，拒绝向高明房产公司支付。

（二）高明建筑公司抗辩理由

1、双方已对涉案的房地产开发项目进行结算，可见未有未结算款项。

涉案“A苑”商品楼建设项目已于2006年6月和2007年11月进行结算，“B苑”商品楼建设已于2010年11月至12月期间进行结算。2011年1月5日，高明房产公司与高明建筑公司等再次就“C楼”“A苑”“B苑”三个项目的经济往来进行汇总结算，并由合作的各方签订《区自来水房地产公司与廖海源合作开发项目（含C楼、A苑、B苑等三个项目）经济往来汇总结算确认书》，结算书中对合作开发项目的税收、挂靠管理费等项目已计算完毕。

2、双方约定税负承担以合同明示为准，然而合同中没有约定由高明建筑公司承担土地增值税。

3、即使要计算土地增值税，其负担比例应按照高明建筑公司与高明房产公司各自销售收入比例计算。

土地增值税暂行条例第三条规定：“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”由此可见，土地增值税与增值额挂钩，即与销售金额挂钩。既然《开发协议书》中没有对土地增值税进行约定，那么，如要计算土地增值税的负担比例，应按照双方各自的销售收入比例计算，不应按照各自拥有的房屋面积计算。

（三）法院观点

法院认定：高明房产公司代高明建筑公司补缴应负担的土地增值税后，高明建筑公司应依约履行返还义务，但其至今仍未给付已构成违约。

二、华税分析与建议

（一）合作建房双方签署结算书后实际发生的税款，约定承担纳税义务的一方仍应承担相应的税负

合作建房过程中及结束后，为了确认合同各方的权利义务，合同各方往往会对工程相关成本费用进行阶段性或者全部的结算，本案情况正是如此。高明房产公司与高明建筑公司在项目结束时进行了结算确认，双方签字确认。

从高明建筑公司的角度，自签署结算确认书时起，其就已经履行完毕合作开发项目项下的各项权利义务。高明建筑公司在欠缺相关经验的情况下，确实无法预知高明房产公司在工程结算确认书中提到的土地增值税并不是全部的税负，后续由于土地增值税清算，其还需要负担土地增值税。

那对于结算确认书签订后的土地增值税，高明建筑公司是否可以“已经签署结算确认书”抗辩呢？从一、二审法院的判决可见，法院认定，虽然双方认可签署了结算确认书，但是没有证据证明该结算确认书是双方就涉案房地产开发项目的最终结算依据。因此，仅以双方签署结算确认书，无法作为高明建筑公司不承担后续土地增值税的事实依据。

就此，笔者建议，作为约定的承担纳税义务的一方，在合作建房完成后，如若合同各方权利义务已经履行完毕，为了减少后续不可预估的涉税风险，须在结算确认书中明确合同各方权利义务，并确认该结算确认书为最终结算依据，自签订结算确认书之日起，后续的税费负担将有法定的负担人承担，约定的负担方不再负担。

（二）未明确各税款的税负分担，法院会依据合同中的费用负担原则判决承担税款的比例

本案中，合作开发合同中没有对土地增值税的负担进行明确，涉案合同条款内容汇总如下：

涉案的两份协议书对双方的出资、办理相关报建手续的费用、工程费用及工程税金、房屋的税收、楼宇的质量要求及其他费用等均作了明确的约定。协议第二条明确“乙方负责该工程费用，……与本工程有关的税金等”。对于“本工程有关的税金等”是指工程建设过程中产生的税金。协议书第六条约定“乙方出售在该楼所拥有的物业时，必须由甲方办理有关手续，在办理中所产生的费用由乙方负责（含销售费用、税金等）”。

由此可见，高明房产公司与高明建筑公司意欲通过合同进行税负承担的明确约定，但是却未对土地增值税的负担明示。那么这是意味着高明建筑公司不需要负担签署结算确认书之外的土地增值税吗？一、二审法院均认为，虽然相关合同中未明确提到土地增值税的税负负担分配原则，但是在涉案两项目已缴交的土地增值税中，高明建筑公司也确认其支付了相应的土地增值税预缴税款。可见，各自最终承担各自所取得房屋销售收益对应的税收既符合双方的合同约定，也符合公平合理的原则。因此高明建筑公司理应与高明房产公司共同负担后续的土地增值税税负。

而高明建筑公司与高明房产公司分摊土地增值税税负的标准在涉案合同中未有明确约定。一、二审法院均认可，应按照涉案《开发协议书》约定，“楼宇竣工验收交付使用后，根据甲乙双方所拥有房屋来办理其产权证及税收等有关手续，由双方各自拥有房屋套数的面积来负担其费用。”因此，双方对土地增值税的承担比例应按各自分得的房屋面积占已销售房屋总面积确定。

就此，笔者建议，对于合作开发过程中的各项税费的负担约定条款需要细化，无论是税款的种类、金额确认方式、合作各方负担比例、计算方式、时间节点等，均需要明确。简单的“各方各自负担”、“所有税金”往往因为内涵外延均不清楚，在实践中往往容易引发各种争议，各类房地产相关企业应予以重视。