增值税会计处理示例又和大家见面了！截止目前，我们讨论了取得资产、接受劳务、销售业务的增值税会计处理问题。今天我们要继续下一个话题——出口退税。“出口退税”说白了就是国家退还出口商品已经缴纳的流转税，如增值税、消费税等，增强出口商品的国际竞争力。不难发现，出口退税主要涉及的是货物与现代服务的国际贸易，而原来营业税的征税范围——如不动产交易、土地使用权转让、生活服务业等一般不是国际贸易的对象。因此可以推测，出口退税政策受本次税制调整的影响较小，不会产生实质上的变化。

尽管如此，出口退税的会计核算仍是一件让人头大的事情，原因在于其计算方法与相关规定十分复杂。今天，小墨就将结合具体的示例，为大家讲解这方面的内容。

主题一

未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物

【规定回放】

未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目；退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

【政策精读】

“未实行‘免、抵、退’ 办法的一般纳税人”一般指的是不具有生产能力的外贸企业或其他单位，采用的主要是“免退税”的方法。这里主要明确了出口退税3个方面的账务处理：

①前期确认可退税款时，规定要求用“应收出口退税款”取代“其他应收款”进行核算，注意这里并没有实际上的现金流入，只是确认了一笔“应收款项”，这里退税金额的计算方法是购入价乘以退税率；

②实际收到退税款，应收款变为实际的现金流入；

③退税率低于适用税率的，相应计算得的差额部分税款属于不能免征和抵扣的税额，应转入劳务成本等，故有此处理办法。归纳一下，这里的税务处理办法如下图所示，

销项税

出口环节免税

进项税

应退税款=购入价×退税率

差额转入主营业务成本

【示例分析】

晨漾外贸公司2017年3月有如下交易：

①1日，购进某商品500件，单价150元/件，取得已认证增值税专用发票，适用税率17%

②5日，将这批外购的500件商品报关出口，FOB折合人民币200元/件，买家于4日后付清了全部货款。

③14日，收到全部应收出口退税额。（假定适用退税率13%）

【小墨有言】

从例子中可以看出，出口退税退的实际是增值税的进项税额，而对于上述“退款额低于增值税额的差额”可以看做是不能抵扣的进项税额，类似的账务处理可以参见《增值税会计处理示例分析（一）》中的【例4】。

【政策动态】

必须说明的是，这里令退税率为13%只是为了能够说明问题，实际上自2016年11月起，国家税务总局提高了400余种商品的出口退税率，涉及多种机电产品和汽油燃料，包括照相机、家用电风扇、吸尘器、洗衣机等其出口税率均已提高到了17%，实现了足额退税，这里我们便不需要再做差额部分的转出。而大范围出口退税率的提高也从一个侧面印证了目前我国外需不足的困境，需要运用各种手段刺激发展。

主题二

实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物

【背景介绍】

与上文的“免、退”方法不同，“免、抵、退”办法主要适用于生产企业的出口退税计算。

①“免”是指免除出口环节增值税。所以当期应纳税额只与内销货物销项税额有关。

②“抵”指相应的进项税额抵顶内销货物的应纳税额。与“免、退”方法类似的是，因退税率低于增值税率的这部分增值税额差额是不予免抵退税的^a，要转出到成本中去，从当期的进项税额中扣除^b。同时，还应减去上期留抵税额。根据“抵顶”的含义，不难有如下计算公式：

a.当期应纳税额=当期内销货物增值税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）^b-上期留抵税额

b.当期免抵退税不得免征和抵扣税额^a=FOB×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）

若考虑保税材料的耗用，应从进项税额中扣除的金额为（FOB-免税购进原材料价格）×(出口货物征税率-出口货物退税率)

c.i.若根据a和b计算得当期应纳税额大于0，表明进项税额已经全部抵扣，但仍未完全抵顶内销的销项税额，此时不涉及“退”这一环节，当期应退税额=0，而当期免抵税额=当期免抵退税额（名义应收退税额）= （FOB×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格）×出口货物退税率。可以这么理解，由于退为0，免+抵=免+抵+退。

c.ii.若当期应纳税额小于0，则进入第③步，并称当期应纳税额的绝对值为期末留抵税额，在下一期用于计算应纳税额。

③“退”指退还进项税额中未抵减完的部分。

a.当期应退税额=MIN（当期期末留抵税额，当期免抵退税额）这样可以保证海关等国家机构不吃亏，避免出口退税冲击财政收入

b.若当期应退税额=当期期末留抵税额，则表明当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额，在这里可以将免抵税额理解为“抵顶内销的税额”，因此是后两者的差额。若当期应退税额=当期免抵退税额，则有免+抵+退=退，可知免+抵=0，即是当期免抵税额=0

写到这里，小墨都已经在怀疑自己是不是写了一篇假推文，但为了更好地掌握对“免、抵、退”型出口退税的账务处理，我们必须明确在这背后的税务方法。当然，要是有读者能用更直白的方法讲清楚“免抵退”这三座大山，请一定在评论区留言和大家一起分享——毕竟大家好才是真的好。

【规定回放】

实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

【快速解读】

看到这么长的规定条文，相信大家和小墨一样，内心是拒绝的，但只要弄清了“免抵退”的确切含义，就能发现其实这个规定只是把税务处理方法用会计语言表达出来了，但需关注改革前后所涉及会计科目的变化。

【示例分析】

亚斯股份专营某产品的生产经营，属于增值税一般纳税人，2017年3月外购原材料生产该产品后销售，其基本的购销情况如下

①当月外购原材料并取得已认证增值税专用发票，注明不含税价为1,500,000元，适用税率17%；

②当月内销货物取得不含税收入500,000元，已开具增值税专用发票；

③当月外销货物FOB折合人民币3,000,000元，适用出口退税率13%。

a.首先，我们要计算“免抵退”各环节的具体金额：（’000）

免抵退税不得免征和抵扣税额=3,000×(17%-13%)=120

当期进项税额=1,500×17%=255

当期应纳税额=(500×17%)-(255-120)=-50

当期期末留抵税额=|-50|=50

当期免抵退税额=3,000×13%=390

50<390,当期应退税额=50

当期免抵税额=390-50=340（即规定中的进项税抵减内销产品的应纳税额）

b.接下来，我们要根据上述计算结果写分录。（’000）。 原材料购入，出口确认收入等环节与小墨之前介绍的无异，故不再展示。

原材料购入，出口确认收入等环节与小墨之前介绍的无异，故不再展示。

月末，对计算出的“免抵退税不得免征和抵扣税额”做如下处理

借：主营业务成本 120

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出） 120

对于根据《免抵退税汇总申报表》中计算出的“应退税额”做如下处理

借：应收出口退税款 50

贷：应交税费—应交增值税（出口退税）50

对于根据《免抵退税汇总申报表》中计算出的“免抵税额”做如下处理

借：应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）340

贷：应交税费—应交增值税（出口退税） 340

当最终取得出口退税款时，做如下处理

借：银行存款 50

贷：应交税费—应交增值税（出口退税）50

【百家争鸣】

对于最终取得出口退税款时的会计处理，有许多人有自己的看法。不少人认为贷方科目应该是“应收出口退税款”而非文件中说的“应交税费——应交增值税（出口退税）”。一方面，企业很少会在当月就收到退税款，另一方面不集中到“应收出口退税款”的话难以对实际的退税款进行准确的核算。

小墨也比较倾向将实际收到的退税款贷记“应收出口退税款”，因为文件在规定“免退”的账务处理办法时明确要求将实际收到的退税款贷记“应收出口退税款”，现在文件这样的规定有自相矛盾之嫌。

本期的内容与其说是“营改增”的账务处理示例，本文更像是篇出口退税的介绍指南。无奈出口退税与对外贸易实在复杂。本文全当是抛砖引玉，欢迎对这方面内容了解的读者能在我们的留言区发表自己的心得体会或者指出小墨在理解上有偏差的地方，您的鼓励与支持是我们前进的最大动力。

参考文献：

1.财政部.《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)，2016年。

2.财政部.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)，2016年

3. 财政部.国家税务总局.《财政部国家税务总局关于提高机电成品油等产品出口退税率的通知》（财税〔2016〕47号），2016年

4. 国家税务总局.《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，2016年

5. 经济科学出版社.《ACCA F6税务（中国）》（中华会计网校编），2016年

6.翟纯垲.《财会[2016]22号文找碴：这么个简单的增值税账务处理到底能挖出多少bug？》，2016年

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