2016增值税发票案件

从无罪案例看虚开增值税专用发票罪案件中挂靠关系的认定

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

案号：黑龙江省木兰县人民法院刑事判决书（2018）黑0127刑初99号

一、基本案情

2012年至2014年期间，被告人陈某某与其内弟韩某刚共同经营煤炭生意，二人从小煤窑购买煤炭后对外销售，期间向吉林A化纤股份有限公司（以下简称A公司）销售过煤炭。

因小煤窑不能提供发票，陈某某、韩某刚也无法在税务机关取得销项发票，韩某刚提议从林口县B煤炭经销有限责任公司（以下简称B公司）的张某某处开具增值税专用发票，约定每吨煤按照开具增值税专用发票价税合计金额的80%支付“税金钱”，并按照发票记载的销售吨数，每吨煤给张某某5元钱。张某某将B公司的煤炭经营许可证、税务登记、工商登记、合同章等相关资质材料交给韩某刚，韩某刚交与陈某某去A公司联系煤炭购销事宜。陈某某以B公司的名义与A公司先后于2013年5月18日、6月29日签订了二份合计30万吨的煤炭购销合同，煤炭到货后，陈某某让韩某钢联系张某某从B公司把发票开具出来，由陈某某持发票去A公司结算，A公司通过承兑汇票、现汇等方式支付货款给B公司，然后张某某通过背书转让等方式将货款交付给韩某钢，之后按照开具增值税专用发票价税合计金额正常标准17％税率的80%计算出应缴纳税额交给张某某。

经审计：2013年6月至2013年10月，B公司共计开具给A公司增值税专用发票161份，开具的增值税专用发票税额共计22436132.37元，金额共计131977249.13元，价税合计金额151413381.50元，已认证抵扣。

经侦查，被告人陈某某于2017年5月3日被公安机关在吉林省通化市长流收费站抓获。

二、公诉机关指控

公诉机关认为，被告人陈某某构成虚开增值税专用发票罪：

1.陈某某多次供述其和韩某刚与B公司没有合作关系，因为其和韩某刚从小煤窑购买煤炭后销售，小煤窑不能提供发票，陈某某、韩某刚不能在税务机关取得销项发票，韩某刚认识了林口县B煤炭经销有限责任公司的张某某，韩某刚提议找张某某开增值税专用发票。陈某某供述，韩某刚与张某某联系在B公司开增值税专用发票后，其拿着韩某刚交给其的B公司相关材料与A公司签订的供煤合同，证实购煤合同是为了虚开而签订，是虚假合同。

2.B公司没有实际销售给A公司煤炭，B公司与A公司没有实际购销，而B公司却向A公司开出大量增值税专用发票，是虚开增值税专用发票犯罪。

3.根据本案卷宗证据及张某某案件卷宗证据的情况，林口县B公司与任何公司没有过实际的购销，B公司在没有实际购销的情况下开出大量增值税专用发票，看得出B公司实际上就是一家虚开增值税专用发票的公司，而B公司是陈某某开票的上线公司，从B公司开具出来的发票必然是虚开的增值税发票的犯罪行为。

4.陈某某与B公司挂靠关系不成立。辩护人提出陈某某和B公司是实际上的挂靠关系，但陈某某与B公司没有签订挂靠协议，也没有两家公司挂靠的其他相关证据，陈某某本人供述其与B公司没有合作关系，张某某没有参与陈某某的公司经营，不参与买煤，也不参与结算，但是韩某刚按一吨煤给张某某3元至5元钱的费用，韩某刚说张某某要缴纳税款，不能让张白忙乎，所以给张的好处费。购买几十万吨货物，如果真实挂靠，不签订挂靠协议不符合常理。合同是虚开犯罪的手段，而不是真实的购销合同，不能把犯罪手段说成是挂靠关系，所有的虚开犯罪都有合同存在。且陈某某供述，韩某刚与张某某联系在B公司开增值税专用发票后，其拿着韩某刚交给其的B公司相关材料与A公司签订的供煤合同，证实购煤合同是为了虚开而签订，是虚假合同。卷宗材料证实，B公司存在期间对外没有任何实际经营和购销，B公司本身都没有实际经营和购销，怎么会有其他企业挂靠在其公司。

5.张某某供述其给陈某某投资1000万元购煤，其与陈某某、韩某刚有合作关系，但投资一事只有张某某的供述，没有其他证据证实，陈某某供述每吨给张某某5元钱，是给其的好处费，并非是挂靠的收入。

6.张某某供述，为了有进项少缴纳税款，其就通过在站台发煤炭认识的毕建启，按10.5%的开票费买的进项发票，毕建启还要了0.5%的好处费，这个事韩某刚也知道，其跟韩某刚说了，韩某刚也同意了。韩某刚既是陈某某的内弟，二人又是合伙经商关系，韩某刚应当告诉陈某某发票的真实来源。

7.本案中是否存在两份合同，并不影响陈某某罪名的成立，只要B公司没有真正向A公司销售过煤炭，而B公司有开往A公司大量增值税专用发票，陈某某又参与了虚开发票的犯罪，即可以认定陈某某构成虚开增值税专用发票犯罪。

8.陈某某的虚开增值税发票的行为，应该属于虚开增值税专用发票四种情形中的让他人为自己虚开的情形，虽然增值税专用发票开往的是A公司，而不是陈某某本人，但是受益人是陈某某，如果其不给A公司开具发票，就不能向A公司销售煤炭。对法条的理解，不能机械的咬文嚼字，而是要综合全面考虑实质问题。

三、辩护意见

被告人陈某某及其辩护人对公诉机关指控的犯罪性质及犯罪事实均有异议，陈某某辩解不构成虚开增值税专用发票罪。其辩护人的辩护意见为：

1.被告人没有实施让他人为自己“开具”增值税专用发票的行为。

2.结合公诉机关的证据材料可知，开具增值税专用发票行为人B公司，取得增值税专用发票的行为人为A公司。A公司实施了让B公司为自己“开具”了增值税专用发票的行为而不是被告人陈某某。

3.B公司的实际经营人张某某（已判决）因“让他人为自己虚开”构成虚开增值税专用发票罪与被告人陈某某没有任何关系。

4.公诉机关认定陈某某以B公司的名义与A公司签订《煤炭供销合同》，其法律关系实质就是税法规定的挂靠方式经营。

陈某某以B公司名义与A公司签订合同存在两个民事法律关系，其一，B公司与A公司签订合同成立买卖民事法律关系，其二，被告人陈某某与B公司之间成立税法规定的挂靠方式经营法律关系。因为B公司与A公司签订了《煤炭购销合同》这个事实公诉机关已经查明，关键是被告人陈某某与B公司之间是否成立税法规定的挂靠方式经营？辩护人认为结合税法规定及相关证据材料，被告人陈某某以B公司名义与A公司签订《煤炭购销合同》，实质就是税法规定的挂靠方式经营，理由如下：

（1）对于挂靠经营的定义及主要特征，国家税务总局关于《营业税改增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第二条规定的解读中予以了明确。“挂靠经营”是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定的管理费的经营方式。挂靠经营主要特征：借用行为、独立核算行为、临时性行为。

挂靠经营，挂靠方通常以被挂靠方名义对外从事经营活动，而被告人陈某某以B公司名义与A公司签订《煤炭购销合同》，实质就是被告人陈某某以B公司名义对外经营。陈某某属于税法规定的挂靠方，B公司属于税法规定的被挂靠方。

（2）2014年9月1日之前，煤炭经营领域采取挂靠方式经营具有普遍性。

在经营中发生“挂靠”经营的原因多为挂靠方需借用被挂靠方的资质，即被挂靠方多为具备行业资质准入的企业。

2004年12月27日，国家发改委颁布《煤炭经营监管办法》（以下简称《办法》）（中华人民共和国国家发展和改革委员会令第25号），该《办法》第五条规定，国家实行煤炭经营资格审查制度。设立煤炭经营企业，应当经过煤炭经营资格审查。第十七条规定，申请人持依法取得的煤炭经营资格证向工商行政管理部门申请登记，领取经营范围包括煤炭经营的营业执照，方可从事煤炭经营活动。未取得煤炭经营资格证的，工商行政管理部门不予颁发经营范围包括煤炭经营的营业执照。2014年7月30日，国家发改委颁布新的《煤炭经营监管办法》（中华人民共和国国家发展和改革委员会令第13号），废止了原《办法》。至此煤炭经营企业由资格审查制转为告知备案制。

正是因为在2014年9月1日之前煤炭经营需要持煤炭经营资格证进行，而B公司持有煤炭经营资格证，被告人陈某某采取挂靠B公司方式销售煤炭，符合当时煤炭行业的经营现状。

5.采取挂靠方式经营，被挂靠方B公司开具增值税专用发票给A公司符合税法规定系合法行为，被告人陈某某当然不构成虚开增值税专用发票罪。

（1）符合税法规定条件的，被挂靠方开具增值税专用发票的行为不是虚开。

（2）最高人民法院研究室复函对于挂靠经营开具增值税专用发票行为性质的认定。

最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）第一条规定，“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。主要考虑：（1）由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。”虽然法研【2015】58号系最高人民法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局的复函，但其系准司法解释，代表最高人民法院对此类案件的审判精神，各级人民法院应当参照执行。

对于挂靠经营方式开具发票的，如果税法不认为属于虚开的，刑法也不应当认定为犯罪。否则，对于同一开具发票行为，于纳税人而言是其应当履行的法定义务，于刑法而言却构成虚开增值税专用发票罪，将会产生依法履行税法法定义务的合法行为，却被刑法认定为虚开增值税专用发票犯罪这样荒谬的结论，这也不符合刑法的谦压性。

6.法发【1996】30号规定之“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”不能适用本案。

辩护人认为，公诉机关指控被告人陈某某“让他人为自己虚开”没有事实根据，被告人陈某某不构成虚开增值税专用发票罪。被告人陈某某以B公司的名义，向A公司销售煤炭，属于税法规定的挂靠方式经营，B公司开具增值税专用发票行为符合39号公告规定的条件系合法行为，陈某某当然不构成虚开增值税专用发票罪。

四、裁判说理

针对控辩双方的争议焦点，结合本案相关事实、证据，现概述并裁断如下：

1.关于本案是否属于挂靠关系

公诉机关认为，被告人陈某某与B公司挂靠关系不成立。因为陈某某多次供述其和韩某刚与B公司没有合作关系，陈某某拿着韩某刚给其的B公司相关材料与A公司签订的供煤合同是为了虚开而签订的虚假合同，B公司存在期间对外没有任何实际经营和购销，B公司本身都没有经营和购销。挂靠行为首先应签订挂靠协议使用被挂靠方名义从事经营活动，并使用被挂靠方的名义，在被挂靠方的银行账户走款，从被挂靠方的账目走账，被挂靠方按照协议约定扣除管理费、税费等费用后，将其余利润划给挂靠方。

辩方认为，陈某某以B公司的名义与A公司签订《煤炭购销合同》，其法律关系实质就是税法规定的挂靠方式经营。其一，B公司与A公司签订合同成立买卖民事法律关系。其二，被告人陈某某与B公司之间成立税法规定的挂靠方式经营法律关系。

本院认为，国家税务总局关于《营业税改增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第二条规定，单位以承包、租赁、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。该办法的政策解读中对挂靠经营进行了阐释，即“挂靠经营是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定的管理费的经营方式”。挂靠经营的主要特征有三：一是借用行为；二是独立核算行为；三是临时性行为。

因此，陈某某、韩某刚与B公司之间的关系符合挂靠经营的特征，应认定为挂靠关系。

2.关于挂靠经营中开具增值税专用发票的性质问题

公诉机关认为，B公司没有实际销售给A公司煤炭，B公司与A公司没有实际购销，而B公司却向A公司开出大量增值税专用发票，是虚开增值税专用发票犯罪，增值税专用发票是凭证，是记载并如实反映经营活动的依据，不是商品，不能买卖，也不能变相买卖。韩某刚、陈某某等人是买卖发票行为，违反国家规定，发票记载的情况与实际情况不符，是明显的虚开行为。陈某某应该属于虚开增值税专用发票四种情形中的让他人为自己虚开的情形。

辩护人认为，按照法律规定“让他人为自己虚开”是指要求或者诱骗、收买发票持有人为本人虚开增值税专用发票。“开”是指行为人实施了让发票持有人为本人开具了增值税专用发票的行为；“虚”是指行为人与开具增值税专用发票方之间没有实际经营活动或者实际经营活动与开具发票的数量或者金额不符。“他人”是指开具增值税专用发票方，“自己”仅指取得增值税专用发票方。本案开具增值税专用发票的是B公司（开票方），取得增值税专用发票并向税务机关认证抵扣税款的是A公司（受票方）。A公司作为购买方依据《煤炭购销合同》实施了让销售方B公司为自己开具了增值税专用发票行为，而不是被告人陈某某“让他人为自己”开具增值税专用发票的行为。

本院认为，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及其解读中明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）中认为，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。据此，以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈某某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

五、裁判结果

本院认为，黑龙江省木兰县人民检察院指控被告人陈某某犯虚开增值税专用发票罪的证据未能达到确实充分的证明标准，公诉机关指控的罪名不成立。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十三条第二款、第一百九十五条第（三）项的规定，判决如下：

被告人陈某某无罪。