关于土地增值税

土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入减去法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。纳税人为转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、并取得收入的单位和个人。征税对象是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。

首先，谁应该缴纳土地增值税？

转让并取得收入方需要交纳土地增值税。具体来说，你转让国有土地使用权、转让了房产，同时取得了收入，你就需要交纳土地增值税，不管你是单位还是个人。

文/光影传奇

其次，应该缴纳多少土地增值税？

土地增值税实行的是4级累进税制。

个人所得税是涉及到7级累进税制，只要涉及累进税制就是说，基数不同，缴纳的税率也不同。说白了缴税就像薅羊毛，在大羊上要多薅羊毛，在小羊上要少薅羊毛。

这也是国家需要把收入人群有哑铃型变成橄榄型的方式。

什么是哑铃型的人群收入呢，就是高收入群体和低收入群体很多，中收入群体很少。

橄榄型就是中收入群体很多，高收入群体和低收入群体很少。

那么国家如何通过税收调节呢？甚至说，如果剥削，如何抢钱呢？很简单，降低低收入群体的纳税税率，提高高收入群体的缴税税率。你不是能赚钱吗？我让你收入的50%都用来缴税，目前个人所得税中最高缴税税率为45%。

土地增值税中有一个扣除项目，其实可以理解为成本，主要是指取得土地使用权所支付的金额，开发土地的成本和费用；新建房屋及配套设施的成本、费用或旧房及建筑物的评估价格，与转让房地产有关的税金（印花税、增值税、城市建设维护税及教育费附加）。

土地增值税采用四级超率累进税率，其中，最低税率为30%，最高税率为60%，税收负担高于企业所得税。实行这样的税率结构和负担水平，一方面，可以对正常的房地产开发经营，通过较低税率体现优惠政策；另一方名，对取得过高收入，尤其是对炒买炒卖房地产获取暴利的单位和个人，能发挥一定的调节作用。

计税依据：

土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额。转让房地产的增值额，是转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。

1、收入额的确定

纳税人转让房地产所取得的收入，是指转让房地产所取得的各种收入，包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关的经济利益。营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。

2、扣除项目及其金额

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，

第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为:

(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、测绘、“三通一平”等支出。

建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化、等工程发生的支出。

公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。

上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

(四)旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

(六)根据条例第七条(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计百分之二十的扣除。

前面的讲述可能有点晕，这里概括一下：

房地产开发企业扣除项目包括以下五种：

1）、取得土地使用权所支付的金额

2）、房地产开发成本

3）、房地产开发费用

4）、与转让房地产有关的税金

5）、房地产企业加计扣除（20%）

四、扣除项目分析

1、取得土地使用权所支付的金额

取得土地使用权所支付的金额是指纳税人为取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用之和。

以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；

以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补缴的出让金；

以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。

“按国家统一规定缴纳的有关费用”是指纳税人在取得土地使用权过程中办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费和契税。

2、房地产开发成本

营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

3、房地产开发费用

房地产开发费用不按实际发生的费用实际扣除，而是按照以下规则扣除。

（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

利息支出+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*5%

（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*10%

全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。

（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

总结：房地产企业应该在以上两种方法中选择有利益企业的方法，有税收筹划空间。

4、与转让房地产有关的税金

房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，印花税不在单独扣除。

城市维护建设税、教育费附加也视同税金扣除。

营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。

营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加、凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预交增值税时实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加扣除。

5、加计扣除

对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%扣除。

总结：按照以上的讲述，房地产企业土地增值税的扣除项目合计为:（以房地产开发费用利息费用不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的测算）

=取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*10%+与转让房地产有关的税金+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*20%

=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*1.3+与转让房地产有关的税金

房地产企业土地增值税的扣除项目合计为：（以房地产开发费用利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的测算）

=取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本+利息支出+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*5%+与转让房地产有关的税金+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*20%

=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*1.25+利息支出+与转让房地产有关的税金

根据上述分析，因为利息支出不一定等于（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*0.05，所以对于房地产开发企业来讲有一定的纳税筹划空间。

五、应纳税额计算

应纳税额=增值额*适用税率-扣除项目金额*速算扣除系数

增值额=收入额-扣除项目金额

增值率=增值额/扣除项目金额*100%

土地增值税实行“先预征，后清算”，对已经实行预征办法的地区，可根据不同类型房地产的实际情况，确定适当的预征率。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%。

本文主要介绍一般纳税人的税务处理。

一、土地增值税预缴

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）：

关于营改增后土地增值税应税收入确认问题：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

同时，根据财税〔2016〕36号文件规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。根据国家税务总局〔2016〕18号公告规定，应预缴增值税税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

总结：土地增值税预征的计征依据=预收款-预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

=预收款*[（1+适用税率或征收率）-3%]

（1+适用税率或征收率）

土地增值税预征的计征依据≠应预缴增值税的计税依据

土地增值税预征的计征依据＞应预缴增值税的计税依据

为什么这么规定，是否有必要，笔者认为纳税依据应当以方便纳税人纳税和征管部门征收，同时，由于土地增值税实行先预征，后清算制度，而国家税务总局公告2016年第70号，说的是可按照并非强制性要求，但是并没有申明可按照应预缴增值税的计税依据预缴。所以，笔者认为应该统一两者的征收口径。

二、土地增值税清算

1、土地增值税的清算单位

土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为清算单位

开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

2、土地增值税清算条件（重点来了）

1）、纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

（三）直接转让土地使用权的。

2）、对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

土地增值税清算的文件规定：国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函[2010]220号）

各省、自治区、直辖市地方税务局，宁夏、西藏、青海省（自治区）国家税务局：

为了进一步做好土地增值税清算工作，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及实施细则的规定，现将土地增值税清算工作中有关问题通知如下：

一、关于土地增值税清算时收入确认的问题

解析：说明土地增值税清算时收入的确定方法

土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题

解析：注重建筑企业开具的发票。

房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

三、房地产开发费用的扣除问题

解析：房地产开发费用并非按照账面实际扣除，而是按照以下方法进行扣除

（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。

（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

解析：本条款参照房地产开发费用扣除问题理解

四、房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题

房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

五、房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题

房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

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